У цій статті покажемо на прикладі нарахування відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань, які виникають внаслідок розбіжностей між показником податкового і бухгалтерського прибутку.
Загальні положення
Податкове законодавство нашої країни протягом 1997 — 2010 рр. настільки відрізнялося від принципів бухобліку, що чимало бухгалтерів ігнорували вимоги П(С)БО 17 і не відображали у фінзвітності відстрочені податкові активи (ВПА) та відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ). З 2011 р., коли кількість відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком істотно зменшилася, тема розрахунку податкових різниць, ВПА і ВПЗ знову стала актуальною.
Необхідність аналізувати всі відмінності, що виникають під час бухгалтерського і податкового обліку на підприємстві, стала найбільш актуальною з 01.01.2013 р., коли набрало чинності ПБО «Податкові різниці». I вже за наслідками 2013 р., у зв'язку зі змінами, внесеними до цього документа, підприємства будуть зобов'язані подавати до державних органів статистики фінзвітність з примітками, в яких розшифровуються податкові різниці. Форму подання цієї інформації наведено у додатку до ПБО «Податкові різниці». А з 01.01.2014 р. подавати фінзвітність з податковими різницями (тобто за I квартал 2014 р.) потрібно буде і до органів Міндоходів (п. 1 підр. 4 р. ХХ ПКУ).
Відповідно до ПБО «Податкові різниці», облік різниць потрібно вести вже під час заповнення первинних документів (п. 7 р. II ПБО «Податкові різниці»). Згідно з п. 9 цього ж розділу ПБО «Податкові різниці», інформація про тимчасові та постійні податкові різниці накопичується у регістрах бухгалтерського обліку, потім переноситься до зведеного регістру, і лише потім — до фінансової звітності. При цьому згортання сум податкових різниць при відображенні у регістрах бухобліку та розкритті у фінзвітності не допускається (п. 12 р. II ПБО «Податкові різниці»).
Облік податкових різниць за ПБО «Податкові різниці» надає інформацію для розрахунку ВПА і ВПЗ. Суб'єкти малого підприємництва, які складають фінансову звітність за П(С)БО 251, не відображають у ній ВПА і ВПЗ, оскільки відповідних статей у цій звітності немає. При переході на П(С)БО 25 малі підприємства повинні згорнути раніше визначені показники ВПА і ВПЗ згідно з пунктами 2.5 і 2.20 р. II П(С)БО 25. Також П(С)БО 17 і ПБО «Податкові різниці» не поширюються на бюджетні підприємства і підприємства, які складають свою звітність за МСФЗ (п. 2 р. I П(С)БО 17 та п. 2 р. I ПБО «Податкові різниці»).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом МФУ від 25.02.2000 р. №39.
Згідно з п. 3 П(С)БО 17, відстрочений податковий актив — це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:
— тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню. Це різниця, яка призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах. Наприклад, тимчасовою податковою різницею може бути сума нарахованого в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів. У бухгалтерському обліку така сума списується на витрати, а в податковому — ні. Лише після списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок такого резерву сума такого використаного резерву потрапляє до податкових витрат (пп. 138.10.4 ПКУ). Таким чином, до ВПА потрапляє сума створеного резерву, помножена на ставку податку на прибуток у періоді створення резерву;
— перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді. Слід мати на увазі, що у розрахунок ВПА потрапить лише та частина цих збитків, яку не було використано для розрахунку оподатковуваного прибутку. Припустімо, що за 2013 р. підприємство визначило оподатковуваний прибуток у сумі 20000 грн, а сума збитків за 2012 р. становила 30000 грн. Iз загальної суми збитків 2012 року лише 20000 грн буде використано для зменшення об'єкта оподаткування, а невикористаний залишок 10000 грн візьме участь у розрахунку ВПА.
Iншими словами, ВПА — це та сума податку на прибуток, яку можна буде не сплачувати у майбутніх періодах.
Згідно з тим же п. 3 П(С)БО 17, відстрочене податкове зобов'язання — це сума податку на прибуток, яка сплачуватиметься у подальших періодах з тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню в минулих періодах. Наприклад, ВПЗ виникає, якщо в бухобліку нараховано амортизацію в меншій сумі, ніж у податковому. У результаті виникне тимчасова податкова різниця і, як її наслідок, — ВПЗ, сума податку, який буде сплачено у майбутніх періодах. ВПЗ у цьому випадку дорівнюватиме різниці між сумою амортизації у податковому і бухгалтерському обліку, помноженій на ставку податку на прибуток у періоді її створення.
Обидва ці показника загалом називаються відстроченим податком на прибуток — сумою податку на прибуток, визнаною відстроченим податковим зобов'язанням і відстроченим податковим активом. Облік ВПА і ВПЗ ведеться на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Приклад розрахунку ВПА і ВПЗ
Розгляньмо на прикладі, як почати вести облік ВПА і ВПЗ, якщо раніше підприємство такого обліку не вело.
Приклад Підприємство — платник податку на прибуток, створене у 2012 р., складає фінансовий звіт за 2013 рік. Станом на 31.12.2012 р. сальдо на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» немає. Підприємству потрібно розрахувати відстрочений податок на прибуток за 2013 р.
Насамперед потрібно виправити ситуацію з ненарахуванням ВПА і ВПЗ у 2012 р. Це робиться за загальними правилами виправлення помилок, встановленими П(С)БО 6. За даними балансу на 31.12.2012 р. підприємство має такі тимчасові податкові різниці (див. таблицю 1):
— податкова різниця, пов'язана з нарахуванням амортизації ОЗ за різними методами в бухгалтерському і в податковому обліку: у бухобліку залишок за рахунком 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» становить 82000 грн, а в податковому — нараховано амортизацію на суму 90000 грн;
Таблиця 1
Дані розрахунку ВПА та ВПЗ за 2012 р.
|
Стаття
|
Станом на 31.12.2012 р., грн
|
||||
|
Значення показника у податковому обліку
|
Значення показника у бухгалтерському обліку
|
Тимчасова податкова різниця
|
Ставка податку
|
Відстрочений податок: ВПА (ВПЗ)
|
|
| Амортизація ОЗ |
90000
|
82000
|
(8000)
|
21
|
(1680)
|
| Забезпечення виплат відпусток |
0
|
45000
|
45000
|
21
|
9450
|
| Збитки 2012 р. |
27500
|
0
|
(27500)
|
21
|
(5775)
|
| Разом |
Х
|
Х
|
Х
|
Х
|
1995
|
— податкова різниця, пов'язана з нарахуванням суми забезпечення виплат відпусток, яке враховане на кредиті рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у сумі 45000 грн на кінець 2012 р. У податковому обліку таке забезпечення не створюється. Отже, до складу витрат у бухобліку було включено на 45000 грн більше, ніж у податковому.
Крім того, у 2012 р. підприємство зафіксувало у податковому обліку збитки1. Перенесені на 2013 рік збитки 2012 р. становили 27500 грн.
1 Нагадаємо, що збитки минулих років переносяться на майбутні податкові періоди відповідно до ст. 150 і п. 3 підр. 4 р. ХХ ПКУ.
За даними балансу на поточну звітну дату — 31.12.2013 р. підприємство має такі показники:
— податкова різниця, пов'язана з нарахуванням амортизації ОЗ за різними методами в бухгалтерському і податковому обліку: у бухгалтерському обліку залишок за рахунком 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» становить 92500 грн, а в податковому — нараховано амортизацію на суму 98000 грн;
— податкова різниця, пов'язана з нарахуванням суми забезпечення виплат відпусток, яке враховане на кредиті рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у сумі 40000 грн на кінець 2013 р. Отже, на цю суму в бухобліку витрати є більшими, ніж у податковому.
Таким чином, станом на 31.12.2012 р. у нас в обліку має бути відображено:
— ВПА, обумовлений забезпеченнями виплат відпусток у сумі 9450 грн;
— ВПЗ за амортизацією ОЗ у сумі 1680 грн і за збитками 2012 р. у сумі 5775 грн, всього на суму 7455 грн.
Для виправлення показників фінзвітності на початок 2013 р. робимо коригуючі проведення згідно з п. 4 П(С)БО 6:
— відображення ВПА — Д-т 17 К-т 44 на суму 9450 грн;
— відображення ВПЗ — Д-т 44 К-т 54 на суму 7455 грн.
У балансі на 31.12.2012 р. згідно з п. 17 П(С)БО 17 потрібно буде відобразити згорнуте сальдо за статтею ВПА в сумі 9450 грн — 7455 грн = 1995 грн, або 2,0 тис. грн.
Цю саму суму слід відобразити і в графі 3 «На початок звітного періоду» за рядком 1045 Балансу (Звіту про фінансовий стан) за формою №1 на 31.12.2013 р. У зв'язку з таким виправленням показника ВПА на початок 2013 р. слід відкоригувати і нерозподілений прибуток на таку ж суму. Таке коригування нерозподіленого прибутку на початок 2013 року буде відображено також і в Звіті про власний капітал за 2013 рік (форма №4) за рядком 4010. У примітках до фінзвітності за 2012 р. слід навести всю інформацію, відображати яку вимагають пункти 20 — 23 П(С)БО 6.
У Балансі слід відобразити відстрочені податки, виходячи з відкоригованих сальдо рахунків 17 і 54.
Дані для розрахунку ВПА і ВПЗ за 2013 р. наведено у таблиці 2.
Таблиця 2
Дані для розрахунку ВПА та ВПЗ за 2013 р.
|
Стаття
|
Станом на 31.12.2013 р., грн
|
||||
|
Значення показника у податковому обліку
|
Значення показника у бухгалтерському обліку
|
Тимчасова податкова різниця
|
Ставка податку
|
Відстрочений податок: ВПА (ВПЗ)
|
|
| Амортизація ОЗ |
98000
|
92500
|
(5500)
|
19
|
(1045)
|
| Забезпечення виплат відпусток |
0
|
40000
|
40000
|
19
|
7600
|
| Разом |
Х
|
Х
|
Х
|
Х
|
6555
|
Станом на кінець 2013 р. в обліку має бути відображено:
— ВПА — за поточними забезпеченнями виплат відпусток у сумі 7600 грн;
— ВПЗ — за амортизацією ОЗ у сумі 1045 грн.
Для цього сальдо ВПА на початок 2013 р. потрібно зменшити на 1850 грн (9450 грн — 7600 грн), а початкове сальдо ВПЗ — на 6410 грн (7455 грн — 1045 грн).
У бухобліку буде відображено такі проведення:
— відображення ВПА — Д-т 98 К-т 17 на суму 1850 грн;
— відображення ВПЗ — Д-т 54 К-т 98 на суму 6410 грн.
Згорнуте сальдо відстрочених податків (ВПА) становить 6555 грн (7600 грн - 1045 грн). Цю суму буде відображено в Балансі (Звіті про фінансовий стан) за формою №1 на 31.12.2013 р. у графі 4 «На кінець звітного періоду» за рядком 1045.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ПБО «Податкові різниці» — Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом МФУ від 25.01.2011 р. №27.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом МФУ від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом МФУ від 28.12.2000 р. №353.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»