Після закінчення 2013 р. підприємства в Україні вперше складатимуть річний баланс за новою формою, передбаченою додатком 1 до НП(С)БО 1 та в умовах відсутності спеціального національного стандарту «Баланс», який скасовано на початку 2013 р.
У цій статті поговоримо про те, як правильно і швидко скласти баланс підприємства.
Загальна балансова формула
Бухгалтери знають, що баланс — це нерозривний взаємозв'язок активів та джерел їх формування, який на будь-який момент часу відображає майновий стан підприємства. Проте закон визначає та економічна наука здебільшого розглядає баланс як один із фінансових звітів юридичної особи — звіт про майновий стан, складений на відповідну звітну дату. Тож згідно з п. 7 розділу II НП(С)БО 1 у балансі підприємства та з урахуванням самої його форми відповідно до загальної балансової формули відображаються: Активи = Капітал + Зобов'язання.
Різні форми — для різних підприємств
Баланс за формою, наведеною у додатку 1 до НП(С)БО 1, згідно з пунктами 1, 2 НП(С)БО 1 складають юридичні особи — суб'єкти великого та середнього підприємництва (ст. 55 ГКУ). Суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, а також представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності складають баланс за формою, визначеною П(С)БО 25 (форма №1-м).
Суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ (право на пільгову ставку податку на прибуток 0%), підпунктом 4 п. 291.4 ПКУ (юрособи — платники єдиного податку 4-ї групи), складають баланс за формою №1-мс, що також продиктовано пунктами 1, 2 П(С)БО 25.
Звітна дата
Баланс підприємства відповідно до ст. 13 Закону про бухоблік складають усі підприємства станом на кінець останнього дня звітного періоду — року або кварталу. Залишок на кінець останнього дня року або кварталу, по суті, відповідає залишку на початок першого дня наступного відповідного звітного періоду, що ми і бачимо у формі балансу (поле «Коди»), де серед інших кодів зазначено 01 число. На нашу думку, у заголовку балансу правильним буде зазначати останній день звітного періоду. Наприклад, річний баланс (звіт про фінансовий стан) буде складатися станом на 31 грудня 2013 року.
Методрекомендації
Як уже зазначалося, на сьогодні немає окремого П(С)БО, що регулювало би порядок складання балансу та зміст його окремих статей. НП(С)БО 1, по суті, регулює лише загальні положення щодо змісту балансу та визначає його форму. Тож під час складання балансу варто враховувати Методрекомендації №433.
Конкретні роз'яснення за статтями цього звіту в рекомендаціях знайти навряд чи вдасться, але в них є важливі посилання на відповідні П(С)БО, що регулюють порядок обліку тих чи інших конкретних видів активів та зобов'язань.
Автоматизація та самоперевірка даних
Деякі бухгалтери, особливо на невеликих підприємствах, вважають за краще складати баланс шляхом його автоматичного заповнення тією чи іншою бухгалтерською програмою. Це прийнятно, зокрема, тоді, коли облікові процеси автоматизовані таким чином, що всі необхідні рахунки синтетичного обліку чітко прив'язані до конкретних статей балансу, і сумнівів щодо правильності його заповнення не виникає.
Якщо баланс складають вручну на підставі даних оборотно-сальдової відомості, то перевірити його можна за допомогою того самого балансу, складеного автоматично бухгалтерською програмою, і навпаки.
Складаючи оборотно-сальдову відомість перед складанням балансу, треба уважно перевірити, чи зроблено всі потрібні операції. А після його складення на підставі оборотно-сальдової відомості обов'язково перевірити правильність заповнення всіх статей.
Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, що містять формули, які дозволяють перевірити взаємозв'язок даних рядків балансу, затверджені наказом Мінфіну від 11.04.2013 р. №476.
Взаємозв'язок між формами
Не слід забувати, що баланс є взаємопов'язаним з усіма формами фінансової звітності (форми 2, 3, 4, примітки до звітності).
Прибуток (чистий фінансовий результат), виведений за річним звітом про фінансові результати, — це та різниця між прибутком на початок і на кінець року, яку видно у балансі у рядку 1420 (інша різниця можлива при використанні прибутку протягом року). Звіт про рух грошових коштів розшифровує всі зміни, що спричинилися до залишку коштів на початок та кінець року. Аналогічно і звіт про власний капітал — розшифрування зміни всіх статей власного капіталу між залишками у балансі у рядках з 1400 до 1495 на початок та кінець року. Розшифровують показники балансу і багато розділів форми №5 (примітки до річної фінансової звітності).
Тож перевіряти правильність заповнення показників форми треба шляхом контролю не лише кожного конкретного рядка, а й взаємозв'язку між ними. Щодо приміток до звітності зауважимо, що деякі П(С)БО та інші нормативно-правові акти передбачають розкриття у фінансовій звітності такої інформації за окремими статтями балансу, яка не передбачена типовою формою приміток (формою №5). Така додаткова інформація розкривається у пояснювальній записці, що належить до приміток до звітності.
Що треба зробити перед складанням балансу
Вихідні дані для складання балансу — це залишки за рахунками синтетичного обліку на початок року та кінець звітного періоду (року, кварталу). Найзручнішим зведеним регістром для складання балансу є оборотно-сальдова відомість, або, як її ще називають, оборотно-сальдовий баланс. Форма такого документа не є обов'язковою, підприємство визначає її самостійно.
Перш ніж його складати, доцільно вжити декілька облікових заходів, зокрема зробити так звану реформацію балансу, що дозволить у майбутньому році розпочати облік доходів та витрат з нуля. Здійснення всіх цих основних заходів передбачено нормативними актами у сфері бухгалтерського обліку і звітності та методологією обліку на основі подвійного запису. Частина з них прямо не пов'язана зі складанням балансу, але всіх їх варто здійснити саме перед його складанням, для того щоб отриманий результат (фінансовий звіт) відповідав установленим вимогам, і потім не довелося на певному етапі повертатися і починати роботу з початку. Далі поговоримо про порядок реалізації таких основних заходів та спинимося на особливостях наведення інформації у деяких статтях балансу.
10 основних кроків, які слід зробити перед складанням річного балансу
1. Відобразити в обліку результати річної інвентаризації (відповідні операції відображають в обліку в періоді завершення інвентаризації, яка обов'язково проводиться перед складанням річного фінансового звіту).
2. З урахуванням, зокрема, результатів інвентаризації, перекваліфікувати за потреби активи та зобов'язання, за потреби — списати їх або нарахувати чи скоригувати резерви. Йдеться про те, що у бухгалтерському обліку в складі оборотних активів не можуть обліковуватися необоротні активи (наприклад, довгострокова дебіторська заборгованість) і навпаки. Аналогічно у складі довгострокових зобов'язань не можуть бути відображені поточні зобов'язання (наприклад, частина довгострокового кредиту банку, що підлягає погашенню протягом наступного року) і навпаки. Відповідні зміни відображаємо у бухгалтерському обліку.
3. Якщо підприємство веде облік розрахунків із контрагентами без застосування рахунків обліку виданих і отриманих авансів (тобто «згорнуто», що загалом не відповідає Iнструкції про застосування Плану рахунків, проте практикується багатьма підприємствами), на дату річного балансу потрібно відповідні статті розгорнути (аванси віднести на відповідні субрахунки 371 та 681 або зробити їх аналітичне виділення).
4. У разі обліку овердрафтів за кредитом рахунка обліку грошових коштів у банку (31) на кінець року віднести їх на рахунок обліку кредитів банку (рахунок 60)*.
5. Нарахувати амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, а також відобразити в обліку всі інші необхідні операції за останній звітний місяць (квартал) відповідного року.
6. Відобразити нарахування податків та зборів, що виникають унаслідок діяльності підприємства у звітному році. Якщо на момент складання балансу достовірних даних про суму таких податків немає, але вони є істотними, слід нарахувати відповідні резерви. Зокрема, йдеться про відображення у фінансовій звітності сум річного податку на прибуток, суму якого треба буде віднести на фінансовий результат (рахунок 79).
7. Закрити рахунки обліку витрат періоду (92, 93, 94), що повністю відносяться до операційних витрат у періоді їх виникнення, рахунок обліку інших (неопераційних) витрат — 97 шляхом віднесення їх дебетового залишку на фінансовий результат (рахунок 79). При використанні 8-го класу рахунків (за економічними елементами) перед цим також закрити 8-й клас рахунків.
8. Закрити рахунки обліку доходів (рахунки класу 7) шляхом віднесення їх кредитового залишку на фінансовий результат (рахунок 79).
9. Визначити річний фінансовий результат — прибуток або збиток шляхом віднесення відповідного залишку за рахунком 79 на відповідний субрахунок рахунка 44.
10. Вивести сальдо на одному із субрахунків рахунка 44 (441, 442).
* З цього питання є відомий лист Мінфіну від 09.12.2003 р. №31-04200-30-5/7021, в якому він радив відображати овердрафт за кредитом рахунка 31, але інформацію про нього наводити у статті балансу, де розкривається інформація про короткострокові кредити банків. Ми не підтримуємо цю точку зору, вважаючи, що залишок за активним рахунком 31 не може бути кредитовим, а тому при списанні коштів у мінус відповідні проведення слід робити безпосередньо у кореспонденції з рахунком 60. На практиці різні підприємства використовують обидва варіанти організації обліку овердрафту.
Оборотні та необоротні активи
Відповідно до п. 3 розділу I НП(С)БО 1, до оборотних активів належать гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Відповідно, всі активи, що не є оборотними, — належать до необоротних активів. Тож, складаючи баланс, обов'язково слід правильно класифікувати всі активи як оборотні та необоротні. Адже у разі недотримання цього правила підприємство наводить у звітності спотворені показники, завищуючи ліквідність балансу, а це може вплинути на прийняття користувачами звітності управлінських рішень.
Частою помилкою є відображення у складі оборотних активів дебіторської заборгованості, погашення якої не очікується протягом року з дати балансу. Така заборгованість вважається довгостроковою, її, з урахуванням результатів річної інвентаризації, потрібно вилучати з оборотних активів та відображати у складі необоротних (рядок 1040 балансу) й обліковувати на рахунку синтетичного обліку 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи». Аналогічне стосується і коштів, обмежених у використанні протягом року (наприклад, депозит строком понад один рік з дати балансу) — для відображення інформації про такі кошти використовується стаття балансу «Iнші необоротні активи» (рядок 1090).
Необоротні активи, утримувані для продажу (рахунок синтетичного обліку 286), класифікуються у складі оборотних активів тоді, коли є висока ймовірність їх продажу протягом року з дати балансу. За відсутності такої ймовірності підприємство вилучає їх з оборотних активів — це випливає з п. 1, 12 розділу II П(С)БО 27 та пунктів 9, 26 Міжнародного стандарту фінансової звітності 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».
Поточні та довгострокові зобов'язання
На оцінку здатності підприємства погашати свої зобов'язання перед кредиторами на підставі балансу може вплинути і правильність класифікації зобов'язань — кредиторської заборгованості. Як і активи, вона поділяється на два види залежно від строку погашення. Якщо заборгованість належить погасити протягом року, — це поточні зобов'язання, а якщо ні, — довгострокові.
Типовою помилкою є відображення у складі довгострокових зобов'язань заборгованості, яку підприємство не погасило у строк та з моменту встановленого строку погашення якої минув рік. Така заборгованість, як правило, є поточною, але простроченою.
Відповідно, у складі поточних зобов'язань слід відображати частину довгострокового кредиту банку, інших аналогічних довгострокових зобов'язань, яку належить погасити протягом року від дати балансу. Відображенню інформації щодо таких зобов'язань присвячено статтю балансу — «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями», рядок 1610 (див. п. 2.61 Методрекомендацій №433).
Iнвентаризація
Підтвердженням показників балансу, крім даних бухгалтерського обліку, є інвентаризація активів та зобов'язань. Обов'язковість її проведення перед складанням річної звітності передбачено ст. 11 Закону про бухоблік та п. 3 Iнструкції №69. Згідно з п. 12 Iнструкції, відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій наводяться у примітках до фінансової звітності за визначеною нею формою (відомість результатів інвентаризації).
Виходячи з основних завдань інвентаризації (п. 7 Iнструкції №69), під час неї мають бути виявлені фактична наявність цінностей, їхній стан, а також реальність вартості зарахованих на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, суми грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в установах банків, грошей у дорозі, дебіторська та кредиторська заборгованість, незавершене виробництво, витрати майбутніх періодів, забезпечення та резерви наступних витрат і платежів.
Як бачимо, виявлення реальної вартості активів і зобов'язань, що утворюють показники майже всіх основних статей балансу підприємства, — належить до завдань інвентаризації, а тому без неї не обійтися.
Якщо, наприклад, говорити про класифікацію зобов'язань та наведення інформації про них у балансі, то їхня оцінка під час інвентаризації дозволяє визначити ту чи іншу дебіторську заборгованість як сумнівну або безнадійну, нарахувати за потреби резерв сумнівних боргів, списати заборгованість. Щодо кредиторської заборгованості, то за результатами інвентаризації безнадійна заборгованість, зокрема за якою минув строк давності, підлягає списанню із включенням до складу доходів.
Згортання статей
Згідно з п. 3 розділу IV НП(С)БО 1, згортання статей активів і зобов'язань є неприпустимим, крім випадків, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.
Найчастіше на практиці підприємства згортають розрахунки з дебіторами та кредиторами. Iноді з економічної точки зору це допустимо, особливо якщо йдеться про однорідні зустрічні вимоги (коли один і той самий контрагент є одночасно і дебітором, і кредитором, і відповідні зобов'язання є однорідними, наприклад грошовими).
Водночас у більшості випадків дебіторська та кредиторська заборгованість є різною за строками погашення та неоднорідною, а тому їх потрібно показувати у балансі розгорнуто. Неприпустимо, наприклад, згортати інформацію про розрахунки з різними покупцями та замовниками, зокрема якщо перед одним покупцем є товарний борг (унаслідок одержання авансу за товар), а інший заборгував підприємству кошти. Iнформація про першого відображається у складі кредиторської заборгованості, а про другого — у складі дебіторської.
Для розмежування відповідних сум заборгованостей використовують дані субрахунків обліку авансів виданих та одержаних (371, 681), а якщо відповідно до прийнятої облікової політики підприємство їх не використовує, — розраховують ці суми на дату балансу на підставі даних аналітичного обліку.
Порожні та вписувані рядки
Форма балансу на сьогодні містить багато показників. Але, згідно з п. 4 розділу II НП(С)БО 1, підприємства можуть не наводити статті, за якими немає інформації для розкриття (крім випадків, якщо така інформація містилася у балансі за попередній звітний період). Це означає, що за аналогією з балансом, складеним за міжнародними стандартами, у формі, яка надається користувачам, порожні рядки можуть не наводитися (але це не обов'язково).
Окрім цього, названий пункт НП(С)БО 1 передбачає, що підприємства можуть додавати статті зі збереженням їхніх назв та кодів рядків з переліку додаткових статей фінансової звітності, наведених у додатку 3 самого НП(С)БО, у разі якщо це є істотним і оцінка вписуваної статті може бути достовірно визначена. Тож наводити в балансі всі можливі вписувані рядки (якщо вони не містять інформації) не варто (бо тоді баланс буде загромаджений зайвими рядками, що ускладнить його аналіз користувачами і контролюючими органами).
Відображення капіталу
Звернімо увагу на особливості заповнення ряду статей балансу, які на практиці спричинюють деякі проблеми.
Після затвердження нової форми балансу і подальшого внесення до неї змін змінився порядок відображення у балансі деяких статей власного капіталу.
Насамперед слід сказати про статтю «Зареєстрований (пайовий) капітал», із самої назви якої випливає, що тут відображається сума статутного або пайового капіталу відповідно до зареєстрованих установчих документів (це підтверджує п. 2.40 Методрекомендацій №433). З урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №627, статутний та пайовий капітал обліковують на одному рахунку синтетичного обліку — 40.
Звернімо увагу, що згідно з цим самим наказом Мінфіну №627 у формі балансу з'явився вписуваний рядок 1401 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Тепер саме у цьому рядку, а не у складі додаткового капіталу, на нашу думку, слід наводити інформацію про суму внесків до статутного капіталу згідно з рішеннями учасників, якщо відповідні зміни до статуту в державного реєстратора зареєстровані не були (таке часто трапляється з підприємствами державного та комунального сектору економіки, у статутах яких нерідко сума капіталу не є зафіксованою). Внески до незареєстрованого статутного капіталу обліковують на спеціальному субрахунку синтетичного обліку 404.
Щодо додаткового капіталу наголосимо, що з його складу в новій формі балансу виокремлено статтю «Капітал у дооцінках» (рядок 1405), в якій наводиться сума капіталу в дооцінках, що раніше обліковувалася на субрахунку 423 (у складі додаткового капіталу), а тепер, відповідно до згаданого наказу Мінфіну №627, обліковується на рахунку синтетичного обліку 41 «Капітал у дооцінках».
Внутрішні розрахунки
Зверніть увагу, що статті балансу «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків» (вписуваний рядок 1145 активу балансу) та «Поточна кредиторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» (вписуваний рядок 1645 пасиву балансу), згідно з пунктами 2.31, 2.68 Методрекомендацій №433, передбачені для наведення інформації не лише у балансах філій (у зведеному балансі юридичної особи така заборгованість не наводиться), а й для відображення відповідно дебіторської і кредиторської заборгованості за розрахунками з пов'язаними сторонами.
Забезпечення
У балансі за новою формою забезпечення мають бути класифіковані як поточні чи довгострокові, з відображенням за різними статтями. Довгострокові забезпечення відображають у рядку 1520 розділу II пасиву, а поточні — у рядку 1660 розділу III пасиву. Згідно з п. 2.70 Методрекомендацій №433, у статті «Поточні забезпечення» наводять суму забезпечень, які планується використати протягом 12 місяців з дати балансу, для покриття витрат, щодо яких забезпечення було створено.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- Методрекомендації №433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
- Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. №69.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор