Хоч як би не було важко бюджету України, а деякі пільги з оподаткування у вітчизняних підприємств залишилися (зокрема передбачені підрозділом 4 розділу ХХ ПКУ, які, власне, і розглянемо далі). Крім позитиву від користування цими пільгами з податку на прибуток, слід пам'ятати і про цільовий порядок їх використання та подання звітності щодо них.
Види пільг
Підрозділ 4 розділу ХХ ПКУ передбачає звільнення від оподаткування прибутку:
пункт 15 — до 1 січня 2020 року:
— отриманого від продажу біопалива його виробниками;
— отриманого підприємствами від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії з використанням біологічних видів палива та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива;
— виробників техніки, обладнання, устаткування, визначених статтею 7 Закону України від 14.01.2000 р. №1391-XIV «Про альтернативні види палива» для виготовлення та реконструкції технічних і транспортних засобів, у т. ч. самохідних сільськогосподарських машин та енергетичних установок, які споживають біологічні види палива, одержаного від продажу зазначеної техніки, обладнання та устаткування, що були вироблені на території України;
пункт 17 — до 1 січня 2021 року:
— суб'єктів господарської діяльності, отриманого від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у т. ч. новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 50 відсотків сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга);
— отриманого від основної діяльності підприємств легкої промисловості (група 17 — група 19 КВЕД ДК 009:2005), крім підприємств, які виробляють продукцію на давальницькій сировині;
— отриманого від основної діяльності підприємств галузі електроенергетики (клас 40.11 група 40 КВЕД ДК 009:2005), які виробляють електричну енергію виключно з відновлювальних джерел енергії;
— отриманого від основної діяльності підприємств суднобудівної (клас 35.11 група 35 КВЕД ДК 009:2005) промисловості;
— підприємств літакобудівної промисловості, отриманого від основної діяльності (клас 30.30 група 30.3 розділ 30 КВЕД ДК 009:2010), а також від проведення такими підприємствами науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (клас 72.19 група 72.1 розділ 72 КВЕД ДК 009:2010), які виконуються для потреб літакобудівної промисловості;
— підприємств машинобудування для агропромислового комплексу (клас 29.31 і 29.32 групи 29.3 розділу 29 КВЕД ДК 009:2005);
пункт 18 — до 1 січня 2015 року:
— видавництв, видавничих організацій, підприємств поліграфії, отриманий ними від діяльності з виготовлення на території України книжкової продукції, крім продукції еротичного характеру.
Крім того, згідно з п. 19 цього підрозділу до 1 січня 2016 року не включаються до доходів суми коштів або вартість майна, отримані суб'єктами кінематографії (виробниками фільмів) та/або суб'єктами мультиплікації (виробниками мультиплікаційних фільмів) і спрямовані на виробництво національних фільмів.
Звітність про пільги
Відповідно до п. 30.6 ПКУ, суми податку на прибуток, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб'єктом — платником податків. Тож платник податку на прибуток, що не сплачує цього податку у зв'язку з отриманням податкових пільг, повинен вести облік сум таких пільг згідно з Порядком №12331. Нагадаємо, що сума пільги дорівнює сумі податку на прибуток, яку такий СГД мав би сплачувати до бюджету, якби не користувався пільгою.
1 Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Приклад Підприємство надає у 2013 році готельні послуги у готелі категорії «п'ять зірок». За IV квартал надано готельних послуг на суму 240000 грн (у т. ч. ПДВ — 40000 грн). Собівартість послуг становить 110000 грн. Iнші витрати, пов'язані з наданням готельних послуг, становлять 40000 грн. Ставка податку на прибуток — 19%.
Суму пільги з податку на прибуток, якою скористалося підприємство, треба розрахувати за формулою:
∑ пільги = (Доходи від готельної діяльності - Собівартість готельних послуг - Iнші витрати, пов'язані з наданням готельних послуг) х Розмір ставки податку.
Тобто сума пільги, якою скористалося підприємство за IV квартал 2013 р., становить:
(200000 - 110000 - 40000) х 19% = 9500 грн.
Суб'єкт господарювання, який скористався податковими пільгами, складає звіт про суми податкових пільг за формою згідно з додатком до Порядку №1233. Цей звіт подається за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем реєстрації СГ протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду. У разі коли суб'єкт господарювання пільгами не користується, звіт не подається.
Стосовно пільги з податку на прибуток зазначимо таке. Для того щоб визначити суму пільги, потрібно обчислити суму прибутку, з якого платник податку не сплачує податок на прибуток. Але більшість платників у 2013 році квартальну декларацію з податку на прибуток не подають. Чи означає це, що і звіт про пільги слід подавати теж лише за рік?
На нашу думку, не в усіх випадках. Хоча це і зменшує переваги річного декларування, але можливість подавати декларацію за наслідками року не означає відсутність обов'язку вести податковий облік протягом такого року. Зокрема, пп. 134.1.1 ПКУ передбачає, що об'єкт оподаткування, тобто прибуток, визначається шляхом зменшення певних доходів звітного періоду на певні витрати звітного періоду. На ст. 134 ПКУ (з урахуванням деяких інших статей, але в основному — саме на цю статтю) спирається ст. 149 ПКУ, яка визначає базу оподаткування податком на прибуток. А саме до такої бази застосовуються ставки податку на прибуток, установлені ст. 151 ПКУ. Отже, те, як часто слід визначати суму податку на прибуток і суму пільги, якою скористалося підприємство, безпосередньо залежить від звітного періоду, встановленого для такого підприємства. А їх наразі два.
Згідно з п. 152.9 ПКУ, взагалі-то з метою цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Але базовим податковим (звітним) періодом з метою цього розділу є календарний квартал або календарний рік у разі сплати щомісячних авансових внесків у порядку, визначеному п. 57.1 ПКУ. Що таке базовий податковий (звітний) період, пояснює п. 33.3 ПКУ. Це період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених ПКУ, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку. Стосовно строків, за які подається декларація з податку на прибуток, зрозуміло, що вони встановлені п. 57.1 ПКУ, і платник податку може подавати як річні, так і квартальні декларації.
Але виходячи із вищезазначеного, визначати (нараховувати) суми податкових доходів та витрат, суму податку на прибуток і суму пільги з податку на прибуток, на нашу думку, платник податку повинен:
за наслідками звітного року — якщо він сплачує щомісяця авансові внески з податку на прибуток згідно з п. 57.1 ПКУ;
за наслідками кожного кварталу — у решті випадків (у т. ч. якщо щомісячні авансові внески підприємство не сплачує, але подає річну декларацію).
У звіті з пільг відображають код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг, затвердженого Міндоходів.
Який вигляд матиме звіт про пільги за розглянутим нами прикладом, показано у зразку 1.
Зразок 1
Звіт про суми податкових пільг за IV квартал 2013 р. (фрагмент)
* Проставляється згідно з наказом МФУ від 14.01.2011 р. №11.
** Проставляється згідно з довідником податкових пільг №68/1 станом на 01.10.2013 р., затвердженим Міндоходів 30.09.2013 р.
Звичайно, отриманий дохід та понесені витрати слід буде відобразити і в декларації з податку на прибуток1. Так, прибуток або збиток від звільненої від оподаткування діяльності наводять у рядку 09. Цей рядок потребує розшифрування у додатку ПЗ до декларації. Заповнити його досить просто:
— у таблиці 2 зазначають підстави для застосування пільг. Вони наводяться таким чином: у першій графі — кодова назва пільги, за чергою її відображення у таблиці 2 (від А до Я великими літерами), у другій графі — відповідна норма ПКУ, якою встановлено пільгу з податку на прибуток (тобто цитата з ПКУ щодо цієї пільги), у графах третій — п'ятій — відповідно підпункт (за наявності), пункт та стаття ПКУ, якими встановлено пільгу;
1 Форму декларації з податку на прибуток затверджено наказом МФУ від 28.09.2011 р. №1213.
— у таблиці 1 — сума прибутку, звільненого від оподаткування, чи сума збитку від діяльності, звільненої від оподаткування. Якщо пільга одна (а зазвичай так і буває), то у рядку 09 дублюється значення рядка 09.1. Значення рядка 09.1 визначається, своєю чергою, як різниця між доходами, які не оподатковуються на підставі «А» (рядок А1), собівартістю придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А» (рядок А2), й іншими витратами, які відносяться до діяльності «А» (рядок А3). Якщо пільг кілька, то додаток ПЗ може мати відповідну кількість рядків 09.2, 09.3 тощо. I в кожному з них, із зазначенням відповідної пільги, визначатиметься сума прибутку або збитку від відповідної пільгової діяльності. Загальний результат від складання таких сум відобразиться у рядку 09 — як додатка ПЗ, так і декларації з податку на прибуток.
Цільовий порядок використання
Для частини вищенаведених пільг передбачено цільовий порядок їх (а точніше, результатів їх застосування) використання.
Відповідно до п. 21 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, порядок цільового використання сум вивільнених коштів встановлюється КМУ. Це Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу пільг з податку на прибуток підприємств, який затверджено постановою КМУ від 28.02.2011 р. №299 (далі — Порядок №299).
Пунктом 2 Порядку №299 визначено, що вивільнені кошти спрямовуються платниками податку виключно на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов'язаних з основною діяльністю таких платників податку, та/або на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними. I якщо платникові податку для погашення такого кредиту та сплати процентів за ним надано кредит (кредити) рефінансування, враховуються лише ті суми, що сплачуються за кредитом (кредитами) рефінансування.
А ось п. 21 підрозділу 4 розділу XX ПКУ визначено, що:
— напрями використання вивільнених коштів мають бути пов'язані з діяльністю платника податку, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування;
— з метою оподаткування суми вивільнених коштів визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, понесених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат;
— у разі невикористання на зазначені у цьому пункті цілі сум вивільнених коштів протягом 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого платник податку залишив такі кошти у своєму розпорядженні, платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, в якому закінчується граничний термін використання сум вивільнених коштів, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до ст. 129 ПКУ.
I все би було гаразд, якби не узагальненість формулювань та відсутність чітких вказівок, що вважається тим чи іншим напрямом використання сум пільг. Як правило, не викликають спорів із податківцями операції з придбання за рахунок пільгових коштів основних засобів та нематеріальних активів, капітального ремонту, модернізації основних засобів, пов'язаних із пільгованою діяльністю СГД. Якщо під такі придбання та ремонти було отримано кредити, то законним використанням пільгових коштів вважаються ще й витрати на їх повернення та сплату процентів за такими кредитами.
Найскладніше з витратами на збільшення обсягів виробництва (надання послуг). Без їх чіткого переліку у платника податків мало шансів гарантовано довести, що ті чи інші виплати справді спричинилися до збільшення обсягів виробництва або надання послуг (тим більше що не встановлено, в якому звітному періоді слід визначати таке збільшення).
Платники, прибуток яких звільнено від оподаткування відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, складають та подають Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів, форму якого затверджено наказом МФУ від 26.09.2012 р. №1032.
Приклад (продовження). Підприємство придбало у I кварталі 2014 р. на вивільнені кошти основні виробничі засоби (меблі для готелю): ліжко вартістю 5000 грн з ПДВ і шафу вартістю 4500 грн з ПДВ. Суми амортизації у бухгалтерському та податковому обліку будуть ідентичними. У бухгалтерському та податковому обліку придбані основні засоби відображатимуться таким чином (див. таблицю).
Таблиця
Облік переоснащення матеріально-технічної бази за рахунок цільового використання пільгових коштів
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Підприємство визнало дохід від надання готельних послуг |
361
|
703
|
240000
|
200000
|
—
|
|
2.
|
Підприємство визнало ПЗ з ПДВ за наданими готельними послугами |
703
|
641
|
40000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Підприємство визнало собівартість наданих готельних послуг |
903
|
63, 66, 65
|
110000
|
—
|
110000
|
|
4.
|
Підприємство визнало інші витрати від надання готельних послуг |
91, 92, 93
|
63, 66, 65
|
40000
|
—
|
40000
|
|
5.
|
Визначено фінансовий результат за наданими готельними послугами |
791
791 703 |
903
91, 92, 93 791 |
110000
40000 200000 |
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано суму пільги з податку на прибуток |
791
|
48
|
9500
|
—
|
—
|
|
7.
|
Придбано основні засоби за рахунок пільгових коштів |
152
631 |
631
311 |
9500
9500 |
—
|
—
|
|
8.
|
Введено в експлуатацію основні засоби |
106
|
152
|
9500
|
—
|
—
|
|
9.
|
Нараховано суму амортизації придбаних основних засобів та визнано дохід на суму такої амортизації (умовно 500 грн) |
23
48 |
131
745 |
500
500 |
—
500** |
500*
— |
| * Оскільки ці ОЗ використовуються для надання послуг, то податкові витрати в сумі їх амортизації визнаються в тому періоді, у якому визнаються доходи від надання таких послуг (п. 138.4 ПКУ). ** Згідно з п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, з метою оподаткування суми вивільнених коштів визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, понесених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат. |
||||||
Те, як відобразяться використані пільгові кошти у відповідному звіті, наведено у зразку 2.
Зразок 2
Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів за I квартал 2014 р. (фрагмент)
* Сума умовна.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»