Приватний підприємець на загальній системі оподаткування може займатися імпортом або експортом. При цьому неодмінно виникатимуть короткочасні дебіторські або кредиторські заборгованості в іноземній валюті.
Загальні положення
Нагадаємо, що оподаткування підприємницької діяльності фізосіб ведеться згідно з нормами ст. 177 ПКУ — так звана загальна система оподаткування.
Дохід фізособи або чистий дохід ФОП (тут і далі цією абревіатурою позначаємо тільки підприємця на загальній системі оподаткування) як об'єкт оподаткування визначено у п. 177.2 ПКУ. Це різниця між загальним оподатковуваним доходом (у межах підприємницької діяльності1) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю ФОП.
Стосовно доходів, отриманих ФОП в інвалюті (у нашому випадку це виручка від експорту), п. 164.4 ПКУ говорить, що такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ на момент їх отримання або нарахування. Проте ФОП, як правило, визнають доходи у грошовій формі2 за касовим методом — на дату отримання коштів (докладніше про це див. у «ДК» №44/2013). Тож у момент отримання експортної виручки у валюті її слід перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату її отримання. Такої самої думки дотримується і Міндоходів у ЄБПЗ, категорія 104, підкатегорія 104.04, у відповіді на запитання: «Який валютний (обмінний) курс НБУ використовується ФОП на загальній системі оподаткування, якщо доходи (витрати) отримані (понесені) в іноземній валюті?».
Тепер щодо витрат. Витрати операційної діяльності, понесені в інвалюті на закупівлю імпортного товару (сплачені за роботи, послуги), ФОП обліковує за правилами, передбаченими розділом III ПКУ, як сказано у п. 177.4 ПКУ. Згідно з пп. «а» пп. 138.10.4 ПКУ, інші операційні витрати — це витрати за операціями в інвалюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі ст. 153 ПКУ. А зараз проаналізуємо, які справді витрати можуть бути у ФОП.
До речі, курсові різниці за кредиторськими заборгованостями ФОП, вираженими у валюті, а також за валютними залишками на рахунку ФОП, на думку автора, не розраховуються. Підпункт 153.1.3 ПКУ встановлює, що такий перерахунок здійснюється за правилами бухгалтерського обліку. Проте ФОП не веде бухобліку, і на нього не поширюється дія Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом МФУ від 10.08.2000 р. №193.
Експортні операції
Розгляньмо на прикладі оподаткування експортних операцій.
Приклад 1 ФОП експортує партію товару на загальну суму 20000,00 євро. Собівартість товару становить 150000,00 грн. Відвантаження товару було здійснено 09.09.2013 р., а оплата за нього надійшла на валютний рахунок ФОП 23.09.2013 р. Офіційний курс євро на 23.09.2013 р. — 11,00 грн/євро. Отже, валютну виручку в сумі 20000,00 євро слід оцінити у 220000,00 грн (20000,00 євро х 11,00 грн/євро)3. Ця сума буде відображена у графах 2 і 4 Книги обліку доходів і витрат4 на дату 23.09.2013 р. У графі 6 буде зазначено собівартість товару — 150000,00 грн, у графі 5 — реквізити документа (накладної), що підтверджує суму витрат, і в графі 9 — розрахована сума чистого оподатковуваного доходу: 220000,00 - 150000,00 = 70000,00 грн.
1 Виходячи з норм п. 177.6 ПКУ, якщо ФОП отримує інші доходи (не підприємницькі), такі доходи підлягають оподаткуванню за загальними нормами для фізосіб.
2 Бартерні розрахунки та безоплатне отримання товарів, робіт, послуг у межах цієї статті не розглядаються.
3 Обов'язковий продаж 50% отриманих валютних коштів у межах прикладу не розглядається.
4 Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичних осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, форма якої затверджена наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
На цьому відображення експортної операції у податковому обліку закінчується. Щодо обліку вартості валюти на банківському рахунку ФОП, то, на думку автора, вона не перераховується за правилами пп. 153.1.3 ПКУ, тобто не перераховується за правилами бухобліку, бо ФОП не веде бухобліку.
Тепер припустімо, що ФОП вирішив продати раніше отриману валютну виручку.
Приклад 2 ФОП продає валюту в сумі 20000,00 євро. Валюту продано 26.09.2013 р. за курсом МВР 11,20 грн/євро. Згідно з абз. 4 пп. 153.1.4 ПКУ, балансовою вартістю такої валюти буде її вартість, відображена у момент її отримання (див. приклад 1). Виручка від продажу валюти становить 20000,00 євро х 11,20 грн/євро = 224000,00 грн. Балансова вартість проданої валюти — 220000,00 грн згідно з пп. 153.1.4 ПКУ.
Унаслідок операції з продажу валюти на МВР, де курс валюти вищий, ніж офіційний курс НБУ, виникає дохід, який є різницею між гривневою сумою, що надійшла на поточний рахунок ФОП від продажу валюти, і її балансовою вартістю: 224000,00 - 220000,00 = 4000,00 грн. Цей дохід буде відображено у графах 2 і 4 Книги обліку доходів і витрат на дату 26.09.2013 р.
Якщо виручка від продажу валюти за курсом МВР буде нижчою від її балансової вартості, то у ФОП будуть витрати згідно з пп. 153.1.4 ПКУ. Наприклад, при продажу тієї самої валюти у сумі 20000,00 євро, але за курсом МВР 10,90 грн/євро сума витрат становитиме: 20000,00 х 10,90 - 220000,00 = 218000,00 - 220000,00 = -2000,00 грн.
Ці витрати відображають у графі 8 Книг обліку доходів і витрат. У графі 5 можна зазначити реквізити банківської виписки, у якій відображено операцію з продажу валюти.
Iмпортні операції
Розгляньмо на прикладах купівлю валюти та імпортні операції.
Приклад 3 ФОП купує 15000,00 євро за курсом 11,25 грн/євро. Офіційний курс євро на дату купівлі — 14.10.2013 р. — становить 11,00 грн/євро. Вартість купленої валюти становить 15000,00 х 11,25 = 168750,00 грн. Балансова вартість цієї валюти — 15000,00 х 11,00 = 165000,00 грн. Сума витрат ФОП — 168750,00 - 165000,00 = 3750,00 грн. Ця сума буде відображена у графі 8 Книг обліку доходів і витрат на дату купівлі валюти, а в графі 5 можна зазначити реквізити банківської виписки, у якій відображено операцію купівлі валюти.
Приклад 4 ФОП імпортував товар на суму 15000,00 євро, про що свідчить ВМД від 22.10.2013 р. Офіційний курс євро на цю дату становить 11,20 грн/євро. Товар був повністю сплачений двома частинами: 15.10.2013 р. — 10000,00 євро (офіційний курс — 11,10 грн/євро), і 28.10.2013 р. — 5000,00 євро (офіційний курс — 11,30 грн/євро).
Згідно з пп. 153.1.2 ПКУ витрати визначатимуться у такому порядку:
— спочатку оцінюється сума попередньої оплати за товар за курсом на дату такої оплати: 10000,00 х 11,10 = 111000,00 грн;
— потім оцінюється вартість товару, раніше не оплаченого, за курсом на дату імпорту товару: 5000,00 х 11,20 = 56000,00 грн.
Загальна сума витрат на закупівлю товару становить 111000,00 + 56000,00 = 167000,00 грн. Ця сума буде відображена у графі 6 Книг обліку доходів і витрат на дату отримання доходу від продажу товару.
Оплата решти товару у сумі 5000,00 євро не відображається у податковому обліку ФОП.
На практиці ФОП часом мусить оплатити імпортний товар, для чого купує валюту. Візьмімо дані прикладу 3: куплено 15000,00 євро за курсом 11,25, що дорівнює 168750,00 грн. Далі ця сама валюта використовується для оплати партії імпортного товару. Припустімо, собівартість такого товару становить 167000,00 грн (за умовами прикладу 4). Чи виникає курсова різниця?
Автор вважає, що купівля валюти й оплата імпортного товару — це дві різні, не пов'язані між собою господарські операції. Вартість валюти при її купівлі ніяк не впливає на собівартість товару, оплаченого цією валютою. Курсові різниці при купівлі валюти розраховуються незалежно від розрахунку собівартості імпортного товару.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»