Операції імпорту й експорту передбачають купівлю-продаж іноземної валюти. А там, де є валюта, там в обліку виникає і курсова різниця. Бухгалтерів підприємств — імпортерів та експортерів — цікавить, як відобразити таку операцію в обліку.
Придбання інвалюти
Порядок придбання інвалюти регулює Положення №281. Так, придбавати інвалюту через уповноважений банк можна (згідно з п. 10 — 12 р. I Положення №281) для здійснення розрахунків за:
— поточними торговельними операціями в інвалюті;
— поточними неторговельними операціями в інвалюті;
— валютними операціями, пов'язаними з рухом капіталу.
Звісно, найчастіше купують інвалюту імпортери для торговельних операцій, тож далі мова піде саме про них. Відповідно до п. 1 гл. 1 р. II Положення №281, імпортери — СГД і резиденти мають право купити інвалюту з метою здійснення розрахунків з нерезидентами за торговельними операціями (крім випадку, передбаченого п. 2 гл. 1 р. II Положення №281 — імпорт без ввезення товарів) на підставі таких документів:
— заяви про купівлю іноземної валюти;
— договору з нерезидентом, оформленого відповідно до вимог законодавства України;
— акта (здавання-приймання тощо) або іншого документа, який свідчить про надання послуг, виконання робіт, імпорт прав інтелектуальної власності, якщо оплачуються отримані послуги (права), виконані роботи;
— документів, передбачених для документарної форми розрахунків (акредитив, інкасо), вексельної форми розрахунків (вексель, яким резидент-імпортер оформив заборгованість перед нерезидентом за договором), якщо договір передбачає такі форми розрахунків.
Купує інвалюту уповноважений банк за наявності у реєстрах митних декларацій інформації про ввезення та випуск у вільний обіг на митній території України товарів за відповідним ЗЕД-договором.
Якщо ж СГД-резидент купує інвалюту на міжбанку через уповноважений банк з метою проведення розрахунків із нерезидентами за імпорт продукції (послуг), який здійснюється без ввезення з-за кордону цієї продукції (послуг) на територію України, то йому слід подати ті самі документи (п. 2 гл. 1 р. II Положення №281). Але замість акта чи іншого документа, що свідчить про надання послуг, виконання робіт, імпорт прав інтелектуальної власності, якщо оплачуються отримані послуги (права), виконані роботи, такий СГД надає договір, який передбачає продаж продукції нерезиденту за межами України та зарахування виручки від продажу зазначеної продукції на рахунки цього резидента в уповноважених банках, або документи, які підтверджують потребу використання ним цієї продукції для власних потреб за межами України, якщо цей резидент виробляє продукцію, виконує роботи, надає послуги за межами України.
Згідно з п. 3 гл. 1 р. II Положення №281, резиденти-суб'єкти ЗЕД мають право купувати інвалюту через один уповноважений банк за кожним зовнішньоекономічним договором з нерезидентом для розрахунків за торговельними операціями. Але, звичайно, можна перевести відповідний ЗЕД-договір на обслуговування до іншого банку.
Iнвалюту, придбану для розрахунку з нерезидентом у межах торговельних операцій, уповноважений банк зараховує на поточний валютний рахунок клієнта-замовника (п. 2 розділу III Положення №281).
Увага! Резидент зобов'язаний використати придбану інвалюту на потреби, зазначені у заяві про купівлю інвалюти, не пізніше ніж протягом 10 робочих днів після дня її зарахування на його поточний рахунок. У заяві про купівлю інвалюти резидент повинен доручити уповноваженому банку продати куплену інвалюту, що не буде перерахована за призначенням у граничний строк (п. 3 р. III Положення №281).
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 5 П(С)БО 21, операції в інвалюті під час первісного визнання відображаємо у валюті звітності шляхом перерахунку суми в гривні із застосуванням валютного курсу (а саме курсу НБУ) на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Тож, отримавши інвалюту на поточний валютний рахунок, відображаємо її в обліку за курсом НБУ на дату зарахування на такий рахунок.
Перерахування коштів на купівлю інвалюти відображаємо проведенням Д-т 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Отриману інвалюту відповідно — Д-т 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» К-т 333.
Якщо курс купівлі інвалюти на міжбанку вищий від курсу НБУ, то збиток від придбання валюти (дорівнює кількості придбаної валюти, помноженої на різницю між курсами) слід відобразити за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» (проведення Д-т 942 К-т 333). Якщо курс НБУ більший за курс купівлі інвалюти на міжбанку, то дохід від такої купівлі відображаємо за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» (проведення Д-т 333 К-т 711).
За надані послуги з купівлі інвалюти банку слід заплатити комісійну винагороду. Виходячи з норм п. 18 П(С)БО 16, суми комісійної винагороди банку потраплять до адміністративних витрат підприємства — на Д-т рахунка 92. Найчастіше таку винагороду банки утримують із суми коштів, перерахованих на купівлю інвалюти — проведення Д-т 92 К-т 333.
Невикористану частину коштів, перерахованих для купівлі на міжбанківському валютному ринку інвалюти, банк повертає на поточний рахунок СГД. Таке повернення відображаємо проведенням Д-т 311 К-т 333.
Податковий облік
Питання обліку операцій в інвалюті регулює п. 153.1 ПКУ. Відповідно до абз. 2 пп. 153.1.4 ПКУ, в разі придбання інвалюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
До речі, балансова вартість іноземної валюти — це вартість інвалюти, визначена за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату звітного балансу або на дату здійснення операції, залежно від того, яка дата настала пізніше.
Додатково описали цю ситуацію податківці в УПК №574. Зокрема, вони наголошують, що у разі придбання інвалюти датою звітного балансу буде кінець звітного періоду (кварталу), що передує тому, в якому цю операцію здійснено. Тож балансову вартість інвалюти при її придбанні слід визначати за курсом НБУ на дату такого придбання.
Від операції з купівлі інвалюти СГД може отримати:
— дохід, якщо курс НБУ більший від міжбанківського. Такий дохід відображають у загальній сумі рядка 03 декларації з податку на прибуток1 і в рядку 03.28 додатка IД до неї;
— витрати, якщо курс міжбанку вищий від курсу НБУ. Такі витрати відображають у загальній сумі рядків 06 і 06.4 декларації з податку на прибуток і 06.4.39 додатка IВ до неї.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Комісійна винагорода банку за надані послуги з придбання інвалюти потрапляє до витрат СГД у податковому обліку у складі адміністративних витрат (абз. «є» пп. 138.10.2 ПКУ). Визнають такі витрати у тому звітному періоді, в якому їх здійснено відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). У декларації з податку на прибуток такі витрати показують у загальній сумі рядка 06 та в рядку 06.1.
Продаж інвалюти
Спочатку нагадаємо, що пунктом 2 Постанови №163 встановлено обов'язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України надходжень в інвалюті у вигляді валютної виручки резидентів за зовнішньоекономічними договорами1. Згідно з п. 1 Постанови №164, надходження в інвалюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. №34, та в російських рублях, на які поширюються вимоги п. 2 Постанови №163, підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України у розмірі 50%. Решта коштів, що надійшли на валютний рахунок, залишається у розпорядженні юросіб та використовується ними відповідно до правил валютного регулювання, зокрема і для продажу.
1 Вимога обов’язкового продажу 50% інвалютних надходжень згідно з Постановою №163 діє лише до 19.11.2013 р. Але не виключено, що НБУ видасть нову постанову аналогічного змісту й обов'язковий продаж 50% надходжень в інвалюті з-за кордону буде продовжено.
Продаж валюти СГД здійснюється так само, як і купівля, — через уповноважений банк на міжбанківській валютній біржі. Звісно, продаж відбувається не за курсом НБУ, а за комерційним курсом валюти до гривні.
Попередньо уповноважений банк зараховує надходження в інвалюті (яка підлягає обов'язковому продажу) на окремий аналітичний рахунок балансового рахунка 2603 «Розподільчі рахунки суб'єктів господарювання».
Банк обов'язково реалізує інвалюту без доручення клієнта не пізніше ніж наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок (п. 2 Постанови №163).
Бухгалтерський облік
Розподільчий рахунок не належить підприємству, а отже, фактично підприємство отримає кошти вже у гривнях. Утім, чіткого порядку відображення в обліку такого попереднього продажу немає. Одні бухгалтери вважають за потрібне відображати такі надходження в обліку починаючи з часу їх зарахування на відповідний розподільчий рахунок в уповноваженому банку (за дебетом субрахунку 314 «Iнші рахунки в банку в іноземній валюті»). I показують в обліку обов'язковий продаж інвалюти так само, як і добровільний.
Iнші (до них належить і автор) переконані, що на той час, коли кошти є на розподільчому рахунку, СГД не має прав розпоряджатися ними. Тож відображати зарахування спочатку інвалютної суми, а потім її продаж, на думку автора, не потрібно. Отримані кошти в інвалюті від нерезидента, у частині, що була продана на міжбанку в обов'язковому порядку, слід просто обліковувати відразу на дебеті субрахунку 311.
А тепер про добровільний продаж інвалюти. Перерахування її для добровільного продажу варто показати проведенням Д-т 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» К-т 312. Хоча реалізують інвалюту на міжбанку за ринковим курсом, в обліку ми відображаємо її за балансовою вартістю (а саме за курсом НБУ на дату продажу) (п. 4 П(С)БО 15). Результатом господарської операції з продажу інвалюти буде дохід або збиток, відповідно, це додатна або від'ємна різниця між курсами міжбанку та НБУ на дату продажу. На сьогодні у бухобліку відображають згорнутий результат від реалізації інвалюти (відповідно до п. 6.8 П(С)БО 15 та п. 9.6 П(С)БО 16).
Додатний результат від реалізації інвалюти відображають за кредитом субрахунку 711 (проведення Д-т 334 К-т 711). А від’ємний — за Д-т субрахунку 942 (проведення Д-т 942 К-т 334). Кошти, отримані від реалізації інвалюти, відображають проведенням Д-т 311 К-т 334. Ну і, звичайно, за реалізацію інвалюти на міжбанку уповноважений банк зажадає комісійної винагороди. Суми комісії у такому разі потраплять до адмінвитрат підприємства на дебет рахунка 92 (п. 18 П(С)БО 16).
Податковий облік
У податковому обліку діють єдині правила відображення продажу інвалюти незалежно від того, чи це добровільна реалізація, чи обов'язкова.
Згідно з пп. 153.1.4 ПКУ, у разі продажу інвалюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається додатна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти. З визначенням терміна «балансова вартість іноземної валюти» ви вже могли ознайомитися у попередній частині статті (див. вище). Також тлумачення цього терміна знаходимо в УПК №574, де податківці роз'яснюють, що у разі продажу інвалюти балансову вартість визначають за курсом НБУ на дату продажу інвалюти.
Тож, реалізуючи інвалюту, СГД отримує певний результат, який визначається як різниця між сумою, отриманою від реалізації інвалюти на міжбанку, та еквівалентом такої інвалюти, вираженим за курсом НБУ на дату її продажу. I від операції продажу інвалюти СГД може отримати:
— дохід, якщо курс НБУ менший від міжбанківського. Такий дохід відображається у загальній сумі рядка 03 декларації з податку на прибуток і в рядку 03.28 додатка IД до неї;
— витрати, якщо курс міжбанку менший від курсу НБУ. Такі витрати відображаються у загальній сумі рядків 06 і 06.4 декларації з податку на прибуток і в рядку 06.4.39 додатка IВ до неї.
Витрати на комісію банку відображають за тими ж правилами, що й у випадку сплати комісії при придбанні інвалюти (див. вище).
Курсові різниці
Відповідно до п. 4 П(С)БО 21, курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс у цьому разі — це встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Тобто курсова різниця, на відміну від результату купівлі-продажу інвалюти, — це різниця між курсами НБУ на певні дати.
Курсові різниці визначають лише за монетарними статтями в іноземній валюті. А монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їхніх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Тож курсові різниці виникають лише за монетарними активами (кошти в інвалюті) або за зобов'язаннями, які слід погасити інвалютою (ми заборгували комусь або ж хтось заборгував нам інвалюту).
Згідно з п. 8 П(С)БО 21, курсові різниці визначають на дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу (день завершення звітного кварталу).
Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну та фінансову діяльність відображають у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які показують згідно з п. 9 П(С)БО 21 у складі іншого додаткового капіталу.
Ми спинимося докладніше на більш звичних курсових різницях, а саме тих, які виникають у разі здійснення господарських операцій та монетарних активів. Залежно від зміни курсів НБУ, курсові різниці можуть мати додатне значення або від'ємне, відповідно, результатом перерахунку монетарних статей балансу у гривні буде або дохід, або витрати.
Якщо внаслідок операційної діяльності виникає додатна курсова різниця, то відображають дохід за К-т субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Отже, якщо зміна курсу НБУ збільшила активи (кошти в інвалюті) чи дебіторську заборгованість або ж зменшила нашу кредиторську заборгованість, то визнаємо дохід.
Якщо ж, навпаки, зміна курсу НБУ призвела до від'ємної курсової різниці, то відображаємо витрати через дебет субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці». Отже, якщо зміна курсу зменшила наші активи (кошти в інвалюті) чи дебіторську заборгованість або ж збільшила нашу кредиторську заборгованість, то визнаємо витрати.
У податковому обліку курсові різниці відображають за такими самими правилами, що й у бухобліку (пп. 153.1.3 ПКУ). Тож доходи і витрати за курсовими різницями від операційної діяльності виникатимуть за такими самими правилами, як наведено вище. Прибуток (додатне значення курсових різниць) враховують у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
До речі, виходячи з тлумачень, наведених в УПК №574, курсові різниці слід визначати і за операціями, які безпосередньо не пов'язані з госдіяльністю. Тобто якщо СГД має грошову кредиторську заборгованість за послуги від нерезидента, які не використовувалися у господарській діяльності, то результат перерахунку такої заборгованості повинен бути відображений як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Хоча це спірна ситуація. I попри позитивний висновок з УПК №574, найімовірніше, податківці на місцях зазначатимуть, що дохід від таких курсових різниць слід відображати у податковому обліку, а витрати — ні: адже зв'язку операції з госпдіяльністю немає.
У декларації з податку на прибуток відображають:
— дохід від курсової різниці у загальній сумі рядка 03 Декларації з податку на прибуток і в рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатку IД до неї;
— витрати від курсових різниць у загальній сумі рядків 06 і 06.4 Декларації з податку на прибуток і в рядку 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ до неї.
Для наочності пропонуємо розглянути коротенький приклад.
Приклад Підприємство поставило нерезиденту товари у вересні 2013 року. Загальна вартість поставки становить 100000 євро. Кошти від нерезидента було отримано щойно на початку листопада 2013 року.
Курс НБУ за цей період становив:
на дату відвантаження товару — 10,50 грн за 1 євро;
на дату балансу — 10,65 грн за 1 євро;
на дату отримання виручки від нерезидента — 10,45 грн за 1 євро (інвалюта та гривні від обов'язкової реалізації 50% інвалюти були зараховані на рахунки підприємства в один день).
Собівартість реалізованого товару становила 670000 грн.
При отриманні на розподільчий рахунок інвалюти від нерезидента 50% надходження банк продав на міжбанківському валютному ринку відповідно до вимоги п. 2 Постанови №163. Реалізована інвалюта була по курсу 10,55 грн за 1 євро. В обліку цю операцію відображаємо як надходження інвалюти та її подальший продаж на міжбанку (більш звична для бухгалтерів схема — див. вище). Відображаємо за курсом на дату фактичного надходження 50% інвалюти, яка залишилася у розпорядженні підприємства.
В кінці місяця з поточного рахунка сплачено банку комісію за проведення обов'язкової реалізації інвалюти на міжбанку.
Такі витрати потрапили до адміністративних витрат у податковому та бухгалтерському обліку (на Д-т 92).
Бухгалтерський та податковий облік операцій по цьому прикладу наведено в таблиці.
Таблиця
Облік іноземної валюти — виручки від реалізації товарів нерезиденту
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Відвантажено товар нерезиденту (100000 євро х 10,50 грн/євро) |
362
|
702
|
100000 євро
1050000 грн |
1050000
|
—
|
|
2.
|
Відображено собівартість реалізованого нерезиденту товару |
902
|
281
|
670000 грн
|
—
|
670000
|
|
3.
|
Відображено курсові різниці за дебіторською заборгованістю на дату балансу (кінець кварталу) (100 000 євро х (10,65 грн/євро - 10,50 грн/євро)) |
362
|
714
|
15000 грн
|
15000
|
—
|
|
4.
|
Отримано інвалюту від нерезидента на розподільчий рахунок як плату за поставлений товар. Цього самого дня 50% зараховано на валютний рахунок підприємства, а 50% виручки реалізовано на міжбанку (100000 євро х 10,45 грн/євро) |
312
314 |
362
362 |
50000 євро
522500 грн 50000 євро 522500 грн |
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено 50% інвалютної виручки, яка підлягає обов'язковому продажу та яка відповідно банком спрямована на реалізацію на міжбанку (50000 євро х 10,45 грн/євро) |
334
|
314
|
50000 євро
522500 грн |
—
|
—
|
|
6.
|
Отримано на гривневий розрахунковий рахунок кошти від реалізації інвалюти (50000 євро х 10,55 грн/євро) |
311
|
334
|
527500 грн
|
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено дохід (позитивну різницю між курсом міжбанку та НБУ на дату реалізації) від операції реалізації інвалюти на міжбанку (50000 євро х (10,55 грн/євро - 10,45 грн/євро)) |
334
|
711
|
5000 грн
|
5000
|
—
|
|
8.
|
Відображено курсові різниці на дату здійснення господарської операції (зарахування 50% коштів на інвалютний рахунок і надходження решти 50% на гривневий рахунок (операції відбулися в один день)) (100000 євро х (10,65 грн/євро - 10,45 грн/євро)) |
945
|
362
|
20000 грн
|
—
|
20000
|
Нормативна база
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. №193.
- Положення №281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. №281.
- Постанова №163 — Постанова Правління НБУ від 14.05.2013 р. №163 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті».
- Постанова №164 — Постанова Правління НБУ від 14.05.2013 р. №164 «Про встановлення розміру обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті».
- УПК №574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»