У господарській діяльності підприємець іноді стикається з тим, що до співпраці залучаються дружина/чоловік, інші члени сім'ї. Це може бути як тимчасове заміщення під час відсутності підприємця, так і виконання обов'язків продавця, інша допомога тощо. Як наслідок, постає запитання: як оформити ці відносини?
Поняття «сімейний бізнес», у якому могли б працювати члени сім'ї, зі знижками на так зване «податкове навантаження», у нас немає. Для підприємця допомогу (працю) дружини/чоловіка без оформлення трудових відносин, наприклад у торговому залі, в разі перевірки контролюючими органами буде розцінено як факт використання праці найманих осіб без реєстрації трудового договору. Штрафи за таку «розкіш» немалі.
Для прикладу, якщо під час перевірки податковим органом (зокрема, у разі фактичної перевірки, яка здійснюється без попередження, що для роздрібної торгівлі не є рідкістю )виявиться відсутність трудових договорів з особами, які фактично працюють, це може бути розцінено як факт ухилення від сплати податків, і до роботодавця застосують штрафні санкції.
Підстава для проведення фактичної перевірки
У разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.
За нормою п. 80.6 ПКУ під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)1, у тому числі тими, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з'ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника.
1 Працівник — фізична особа, яка працює на підставі трудового договору на підприємстві, в установі, організації чи у фізичної особи, яка використовує найману працю (ст. 1 Закону України від 15.09.99 р. №1045-XIV).
У разі якщо під час перевірки податковим органом буде встановлено факт наявності неоформлених трудових відносин з працівниками, це потягне за собою донарахування суми ПДФО та накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (ст. 127 ПКУ).
Також до підприємця можуть бути застосовані і непрямі штрафи, наприклад: за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку — штраф у розмірі 510 гривень (п. 119.2 ПКУ).
Крім фінансових санкцій, підприємця може бути притягнено і до адміністративної відповідальності. За неутримання або неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів, неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян (ст. 163.4 КпАП) — попередження або накладення штрафу у розмірі від 2 до 3 н. м. д. г. (34 — 51 грн).
Варіанти співпраці
Оскільки законодавство дозволяє укладати між подружжям майже всі види договорів і угод, то й варіанти оформлення такої «сімейної праці» можуть бути в межах трудової, цивільно-господарської або окремої підприємницької діяльності.
Розгляньмо основні варіанти для порівняння можливостей та «податкового навантаження», адже платити доведеться з власної кишені — сімейного бюджету.
Оформлення діяльності за трудовим договором
Оформлення дружини (інших членів сім'ї) найманим працівником здійснюється за загальними правилами — винятків для родинних стосунків немає.
Передує такій співпраці укладення трудового договору, у якому передбачаються розмір заробітної плати та графік роботи. Такий трудовий договір слід буде зареєструвати в державній службі зайнятості. Форма трудового договору між працівником і фізичною особою та Порядок реєстрації трудового договору між працівником і фізичною особою затверджені наказом Мінпраці від 08.06.2001 р. №260. Заробітна плата теж не залежить від родинних стосунків і повинна бути не нижчою, ніж встановлена на законодавчому рівні мінімальна заробітна плата, на сьогодні 1147 грн (з 01.12.2013 р. — 1218 грн) за повний відпрацьований місяць, із якої доведеться сплатити ПДФО та ЄСВ.
Але водночас трудовим законодавством не заборонено, за згодою між працівником і роботодавцем, встановлювати неповний робочий день/тиждень.
Приклад 1 ФОП займається роздрібною торгівлею, КВЕД 47.59, 5-й клас професійного ризику виробництва, відповідно розмір єдиного внеску — 36,8%. Заробітна плата найманого продавця — 1200 грн. За умови що це буде основним місцем працевлаштування, такий працівник має право на податкову соціальну пільгу (розмір доходу для застосування ПСП у 2013 році — 1610 грн). Податки та відрахування з заробітної плати для повної зайнятості, за умови застосування ПСП (у 2013 році — 573,50 грн), наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Розрахунок нарахувань та утримань із заробітної плати
|
Заробітна плата
|
Відпрацьовано робочих днів
|
ПДФО
|
ЄСВ — утримання 3,6%
|
ЄСВ — нарахування 36,8%
|
|
1200
|
22
|
87,50
|
43,20
|
441,60
|
Таким чином, при оформленні дружини найманим працівником на повний робочий день із зарплатою, близькою до мінімальної, щомісяця треба буде сплатити 572,30 грн податків та внесків.
Заробітна плата залежить від кількості відпрацьованого часу і при неповному робочому дні/тижні пропорційно зменшується. Таким чином, при тривалості робочого часу у розмірі 50% від максимальної внески та відрахування зменшаться удвічі. Сума ПДФО залежить від отриманого протягом місяця доходу фізособи — найманого працівника.
При оформленні найманого працівника в підприємця з'являться додаткові звіти: щомісячний звіт з ЄСВ1 та щоквартальний за ф. №1ДФ2.
Укладення цивільно-правового договору
На відміну від трудового договору, за договором цивільно-правового характеру виплачується не заробітна плата, а винагорода за виконані роботи (надані послуги), сума якої повинна бути зазначена в договорі.
Факт надання послуг оформлюється відповідним актом — це є ще однією істотною відмінністю від трудового договору.
Підприємці-роботодавці, які використовують працю фізичних осіб на умовах цивільно-правових договорів, та громадяни, які працюють за такими договорами, є платниками ЄСВ (п. 1 та п. 3 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ3). Базою нарахування єдиного соціального внеску є винагорода за цивільно-правовим договором (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
1 Звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, форма, порядок формування та подання якого затверджені постановою ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, форма, порядок заповнення та подання якого затверджені наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
3 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Сума ЄСВ, що підлягає сплаті, складається з двох частин:
— 2,6% суми винагороди за договором (ч. 8 ст. 8 Закону про ЄСВ), при цьому нарахування єдиного внеску здійснюється за рахунок сум, на які єдиний внесок нараховано (ч. 6 ст. 7 Закону про ЄСВ);
— 34,7% суми винагороди (ч. 4 п. 5 ст. 8 зазначеного Закону) та сплачується працедавцем (підприємцем) за власний рахунок.
ЄСВ нараховується в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску (ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Максимальна величина бази нарахування єдиного внеску дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб (у 2013 р. — 19499 грн, з 01.12.2013 р. — 20706 грн).
Слід зазначити, що Законом про ЄСВ передбачена окрема норма, яка стосується участі у підприємницькій діяльності членів сім'ї фізосіб (за винятком «спрощенців»), до яких належать дружина (чоловік), батьки, діти та інші утриманці, які досягли 15-річного віку, а саме: відповідно до абз. 2 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону, частина доходу, яку отримують члени сім'ї, що не перебувають у трудових або цивільно-правових відносинах з такою фізичною особою — підприємцем, але спільно з нею провадять підприємницьку діяльність, є базою для нарахування ЄСВ. В Iнструкції про порядок нарахування і сплати ЄСВ1 є пп. 2.1.3, який також визначає членів сімей підприємців платниками ЄСВ, і пп. 4.5.2, яким визначено строки сплати ЄСВ підприємцями (крім «спрощенців») за себе та членів своїх сімей, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Але наразі законодавчо механізм реалізації цієї норми не передбачений2. Не встановлено, зокрема, яким чином можна не оформлювати трудові або цивільні відносини з родичами, але сплачувати ЄСВ, як документально оформити розподіл доходів між членами родини для визначення бази оподаткування цим внеском. Також постає проблема, як довести контролюючим органам під час перевірки те, що член родини лише бере участь у підприємницькій діяльності, а не є неоформленим працівником.
1 Затверджена постановою ПФУ від 27.09.2010 р. №21-5.
2 Раніше механізм розподілу оподатковуваного доходу між членами родини був закріплений у Декреті КМ від 26.12.92 р. №13-92 «Про прибутковий податок з громадян», але цей нормативно-правовий акт утратив чинність.
ПДФО з винагороди за договором цивільно-правового характеру сплачується на загальних підставах. Відповідно до п. 167.1 ПКУ, ставка становить 15% або 17%, (якщо база оподаткування щодо виплаченої суми винагороди більша за суму десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня податкового (звітного) року, у 2013 році це 11470 грн). База оподаткування визначається як нарахована сума винагороди, зменшена на суму ЄСВ (п. 164.6 ПКУ).
Приклад 2 Винагорода фізособі за цивільно-правовим договором становить 1200 грн. Строк виконання роботи — 1 місяць. Розрахунок податкового навантаження див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Розрахунок відрахувань за цивільно-правовим договором
|
Винагорода за цивільно-правовим договором
|
ПДФО
|
ЄСВ — утримання 2,6%
|
ЄСВ — нарахування 34,7%
|
|
1200,00
|
175,32
|
31,20
|
416,40
|
| Разом податки та внески — 622,92 грн на місяць | |||
Характер і порядок виконання робіт за цивільно-правовим договором нерідко є подібними до обов'язків працівника за трудовим договором, що на практиці може призвести до визнання відносин трудовими з відповідними наслідками. Тому слід чітко розмежовувати ці договори та слідкувати за правильним оформленням відповідних відносин, а саме — до договорів цивільно-правового характеру застосовувати тільки норми цивільного законодавства, не змішуючи з трудовим.
Так само, як і при трудових відносинах, нараховану та виплачену винагороду, відповідні податки та внески треба буде відобразити у щомісячному звіті з ЄСВ та щоквартальному за ф. №1ДФ.
Співпраця в межах окремої підприємницької діяльності
Проаналізуймо варіант співпраці у разі оформлення дружини підприємцем на єдиному податку. Для оформлення дружини підприємцем слід здійснити держреєстрацію та стати на облік у податковому органі. Для обрання спрощеної системи оподаткування слід звернути увагу на вид діяльності та на встановлені обмеження щодо окремих груп (відповідно до п. 291.4 та п. 291.5 ПКУ). Згідно з пп. 298.1.2. ПКУ, зареєстровані ФОП можуть подавати заяви на застосування спрощеної системи до кінця місяця, в якому вони зареєстровані (для 1-ї та 2-ї груп), або протягом 10-ти днів після державної реєстрації (для 3-ї та 5-ї груп).
Під час реєстрації слід буде також обрати необхідний вид діяльності та визначитись із характером договірних відносин для співпраці на одній території. Як правило, з наданням послуг та виконанням робіт питань не виникає, складніше визначитися з видом відносин у разі, якщо дружина-ФОП виконуватиме роль продавця.
Діяльність з продажу одним ФОП товару іншого схематично може мати такий вигляд:
1) між ФОП1 та ФОП2 укладено договір щодо продажу товару за винагороду;
2) ФОП1 здійснює постачання товару, ФОП2 — його продаж;
3) ФОП2 повертає суму вартості товарів з прибутком, за що отримує обумовлену договором винагороду.
Схема проста і є співпрацею за посередницькими договорами, але слід правильно обрати договір (договір комісії, договір доручення або агентський). Що стосується договору комісії, то тут є певні особливості.
Посередницькі договори
За договором доручення (ст. 1000 ЦКУ) одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя. Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, і цією платою буде винагорода за виконані певні дії, обумовлені у договорі.
Агентська діяльність, або так зване комерційне посередництво (ст. 295 ГКУ), є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, заснованим на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Договір комісії (ст. 1011 ЦКУ) — договір, відповідно до якого одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Доходом платника єдиного податку для фізичної особи — підприємця, відповідно до п. 292.1 ПКУ, є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Відповідно до п. 292.4 ПКУ, до доходу підприємця відноситься сума винагороди у разі співпраці тільки за договорами доручення, транспортного експедирування, агентськими договорами. Договір комісії у зазначеній нормі не згадується, а тому в разі таких відносин до доходу підприємця потрапляє не лише сума винагороди, а й уся отримана виручка, незважаючи на те, що кошти транзитні та йому не належать.
Віднесення до доходу всієї суми виручки матиме істотне значення, якщо ФОП перебуває на єдиному податку 3 або 5 групи та сплачує відповідно 5(3)% або 5(7)% від доходу. А при великих обсягах продажу є ризик «переліміту» встановленого обсягу доходу відповідно до загального права перебування на спрощеній системі.
Отже, є доречним обрати такі договірні відносини, за якими доходом вважатиметься сума винагороди, а не вся виручка, отримана від реалізації товарів, а це можливо при співпраці (у нашому випадку) тільки за договором доручення чи агентським договором.
Від обраного виду договору залежатиме, яка саме сума відноситиметься до доходу ФОП2 — уся виручка від реалізації товару чи тільки сума винагороди за посередницькі послуги. Ось чому слід розуміти головну відмінність такого договору від інших: при виконанні договору комісії платник ЄП вчиняє правочини від свого імені, а не від імені контрагента.
Це не виключний перелік видів договорів, за якими можлива співпраця підприємців на одній території, але для всіх них податки становитимуть однакову суму (для платників ЄП першої та другої груп, за умови отримання доходу від діяльності, що зазначена у свідоцтві1).
1 У разі порушення цієї вимоги дохід оподатковується за ставкою 15% (пп. 2 п. 293.4 ПКУ).
Приклад 3 При оформленні дружини підприємцем на спрощеній системі оподаткування другої групи податкове навантаження за один місяць виглядатиме приблизно так, як показано в таблиці 3.
Таблиця 3
Розрахунок «податкового навантаження» для ФОП на єдиному податку 2-ї групи
|
Група ЄП
|
ЄСВ, 34,7% від розміру МЗП, встановленої на 1 січня звітного року
|
Єдиний податок за фіксованою ставкою (залежить від виду діяльності)
|
|
2
|
398,01
|
229,40 (умовно)
|
| Разом: 627,41 | ||
Як бачимо, істотної «економії на податках» при виборі варіанта співпраці з дружиною як підприємцем немає.
Варіант оформлення дружини підприємцем принесе значну економію у разі, коли дружина є пенсіонером за віком або інвалідом та отримує відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу. У цьому разі підприємець звільнений від сплати єдиного соціального внеску (п. 4 ст. 4 Закону про ЄСВ), а тому «податкове навантаження» дорівнюватиме лише розміру єдиного податку.
Слід зазначити, що оформлення дружини підприємцем при великому обсягу продажів може бути використане для додержання права перебування обох осіб на обраній групі ЄП, що залежить від річної суми виручки (доходу). Також цим можна скористатися для розподілення діяльності, але така співпраця буде вже за іншими договірними відносинами — вони стосуватимуться поділу орендної плати, поставок та продажів від двох підприємців як окремих суб'єктів господарювання, хоча і до «однієї кишені».
Представництво «за довіреністю»
Трапляються випадки, коли підприємець передоручає свою діяльність іншій фізичній особі (представництво за довіреністю).
Таке передоручення не заборонене, адже відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (ст. 237 ЦКУ).
Але водночас таке представництво суперечить суті підприємницької діяльності, яка є самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю. Таке передоручення може мати разовий характер, наприклад доручення про продаж рухомого або нерухомого майна, а не постійний, як при продажу товарів за прилавком (виконання ролі продавця).
Не заглиблюючись в юридичні тонкощі такого «представництва», зазначимо, що під час перевірки така діяльність (продаж товарів за дорученням-довіреністю) може бути розцінена як спосіб приховування трудових чи цивільно-правових відносин, адже фактично особа виконуватиме роль продавця.
Як бачимо, розглядаючи варіанти оформлення відносин сімейної співпраці на території одного підприємця, слід лише визначитися, що саме очікується від такої діяльності, та прорахувати можливі ризики та складнощі, яких, звісно, при занятті підприємницькою діяльністю чимало.
Насамкінець зазначимо, що на сайті ВРУ 01.03.2013 р. зареєстровано законопроект №2441 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо стимулювання розвитку сімейного підприємництва)», яким запропоновано закріпити поняття «сімейне підприємництво» з відповідним зниженням податкового навантаження — зменшенням ставок єдиного податку для платників — суб'єктів сімейного підприємництва. На сьогодні законопроект перебуває на доопрацюванні.
Тетяна ЕСАУЛОВА, бухгалтер, юрист