Підприємство — платник ПДВ на спрощеній системі оподаткування безоплатно передає 100 одиниць продукції іншому підприємству на загальній системі оподаткування. В акті передачі зазначено справедливу (звичайну) вартість товару, яка становить 120,00 грн за одиницю продукції. Як оформити таку передачу та які податкові наслідки у сторін операції?
Основні моменти
За загальним визначенням безоплатно наданими вважаються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошової або іншої компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів (пп. 14.1.13 ПКУ). Але, враховуючи особливості спрощеної системи оподаткування, зокрема вимогу до форми розрахунків, при безоплатній передачі товарів (продукції) рекомендуємо скласти договір дарування або договір безкоштовної передачі. Пояснюється це тим, що п. 291.6 ПКУ забороняє платникам ЄП здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) в інший спосіб, ніж готівковий та/або безготівковий розрахунок коштами. Тож вважаємо, що для уникнення претензій з боку податківців краще оформити безоплатне передання продукції договором дарування, за яким не передбачено грошової або іншої компенсації вартості товарів (продукції).
Правові відносини договору дарування встановлено ст. 717 — 730 ЦКУ. Сторонами за договором дарування є дарувальник та обдаровуваний. За цим договором дарувальник передає або зобов'язується передати у майбутньому обдаровуваному безоплатно майно (дарунок) у власність.
Зверніть увагу: безоплатність — ключова ознака відносин дарування (безоплатної передачі). Якщо її немає, то такий договір не є договором дарування. Для дарувальника — платника ЄП це важливий момент, враховуючи заборону на здійснення, наприклад, бартерних розрахунків. Отже, будь-яка компенсація за товар призведе до того, що передача вже не буде безкоштовною.
Предметом договору дарування згідно зі ст. 718 ЦКУ можуть бути рухомі речі, у т. ч. гроші та цінні папери, нерухомі речі, а також майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього у майбутньому. Право власності обдаровуваного на дарунок виникає з моменту його прийняття1.
У відносинах між юридичними особами вимагається письмова форма договору2. Крім договору, про факт передання продукції (товарів) буде свідчити накладна або акт приймання-передачі, в якому потрібно зазначити справедливу (звичайну) вартість товару. Цей документ виконує роль підтвердного (первинного) документа про здійснення факту безоплатного передання. Тож вимогу щодо наявності в акті приймання-передачі обов'язкових реквізитів первинного документа має бути дотримано (перелік таких реквізитів передбачено п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням №88). Крім того, акт приймання-передачі є обгрунтованою передумовою для визначення бази оподаткування ПДВ у дарувальника, про що далі.
1 Прийняття обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на річ, інших документів, які посвідчують належність дарувальникові предмета договору, або символів речі (ключів, макетів тощо) вважається прийняттям дарунка (ст. 722 ЦКУ).
2 Договір дарування нерухомої речі укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 719 ЦКУ).
Облік у дарувальника
На відміну від загальної системи оподаткування, у дарувальника — платника ЄП дохід не виникає. Для платників ЄП пунктом 292.6 ПКУ передбачено касовий метод визнання доходу. Базою для оподаткування є дохід у грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Щоправда, п. 292.3 відносить до доходу платника ЄП також безоплатно отримані товари (роботи, послуги) та суму списаної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, але такий випадок під цю норму не підпадає. Звідси можна зробити висновок: оскільки спрощена система оподаткування загалом застосовує касовий метод для визначення бази оподаткування єдиним податком, то безоплатне передання продукції не є об'єктом оподаткування. Відповідно така операція не буде відображатися у податковому обліку дарувальника — платника ЄП. До речі, у цій ситуації не потрібно проводити аналогію з УПК №5811, в якій податківці вказують на виникнення доходу у дарувальника — юрособи на загальній системі оподаткування при безоплатній передачі товарів (щоправда, з правом на витрати).
1 Узагальнююча податкова консультація №581, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №581.
Щодо ПДВ, то тут є свої правила оподаткування цим податком. Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачанням товарів є передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. дарування такого товару. Як наслідок, безоплатне передання у межах митної території України є об'єктом оподаткування ПДВ. Базою для нарахування ПЗ у такій ситуації є звичайна ціна: це вимога п. 188.1 ПКУ. За умовами запитання цілком імовірно, що звичайною ціною буде справедлива (звичайна) вартість продукції, зазначена в акті приймання-передачі (накладної).
Відповідно до п. 17 Порядку №1379, при безоплатній передачі продукції платник ПДВ виписує дві ПН: одну (надається покупцю) — на суму, яка дорівнює нулю, другу (залишається у продавця) — на суму, розраховану за рівнем звичайної ціни (справедливої ціни, яка вказана в документах про безоплатну передачу продукції), з типом причини 12. У графі 3 ПН зазначається: «звичайна ціна за товарами, вказаними у податковій накладній №_______» (проставляється порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму безоплатного постачання цих товарів, яка дорівнює нулю, п. 12.2 Порядку №1379).
Цілком імовірно, що у платника ПДВ може виникнути запитання: чи потрібно за товарами (продукцією), які передаються безоплатно, коригувати (зняти) ПК з ПДВ, що був відображений під час придбання або виготовлення таких товарів (продукції) у минулому?
Тут варто звернути увагу на вимогу п. 198.5 ПКУ, де сказано: якщо під час придбання товару платник податку включив суму ПДВ до складу податкового кредиту, але тепер товар використовується в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (безоплатну передачу доволі складно назвати господарською діяльністю особи), потрібно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. База оподаткування визначається за п. 189.1 ПКУ виходячи з вартості придбаного раніше товару (продукції), що передається безоплатно.
Отже, під час безоплатного передання товару (продукції) платник ПДВ зобов'язаний двічі нарахувати ПЗ з ПДВ:
1) при безоплатному постачанні товару (продукції), де базою для ПДВ буде звичайна ціна;
2) при використанні товарів не у госпдіяльності (безкоштовна передача), де базою для ПДВ буде вартість придбання товару (фактично це коригування відображеного раніше податкового кредиту).
До речі, якщо при придбанні товарів (запасів), з яких була створена безоплатно передана продукція, суми сплаченого ПДВ не відображалися у складі ПК з ПДВ, нараховувати ПЗ з ПДВ за такими активами згідно з п. 198.5 ПКУ не потрібно.
У бухгалтерському обліку, відповідно до п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх наведених у цьому пункті умов:
1) покупцеві передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
4) є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Отже, у бухобліку доходу у платника ЄП також немає,оскільки не виконуються умови 3 і 4 із наведеного вище списку. Вартість безоплатно переданої продукції відображається за дебетом субрахунка 949 «Iнші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з рахунком 26 «Готова продукція» (або субрахунком 281).
Приклад Підприємство — платник ПДВ на спрощеній системі оподаткування безоплатно передає свою продукцію іншому підприємству на загальній системі оподаткування.
В акті передачі зазначено фактичну вартість товару, яка становить 115,00 грн за одиницю продукції. Безоплатно передано 100 одиниць. Звичайна ціна становить 115,00 грн, собівартість дорівнює 100,00 грн.
Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці.
Таблиця
Облік безоплатної передачі товарів
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Безоплатна передача продукції (100 од. х 100,00) |
949
|
26
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за ЗЦ (115,00 х 120/100) х 100 од. |
949
|
641/ПДВ
|
2300,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (100,00 х 120/100) х 100 од. |
949
|
641/ПДВ
|
2000,00*
|
—
|
—
|
| * ПЗ нараховуються за умови, що у минулому визнавався ПК з ПДВ за придбаними запасами, з яких було вироблено продукцію, що її тепер передають безкоштовно. Базою для ПДВ буде собівартість продукції (враховуються суми складової собівартості, які є з ПДВ). | ||||||
Облік в обдарованого
Відповідно до пп. 135.5.4 ПКУ до складу інших доходів звітного періоду відноситься вартість безоплатно отриманих платником податку товарів. Величина доходу визначається за рівнем звичайної ціни, яка за умовами запитання зазначена в акті передачі. Датою визнання доходу є фактична дата передачі товарів (продукції), що підтверджено актом або накладною.
Права на податковий кредит платник ПДВ — обдарованого не має. Адже за нормами п. 198.1 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т. ч. в разі їх ввезення на митну територію України). У ситуації, що аналізується, факту придбання немає.
У бухгалтерському обліку безоплатно отримані товари (продукція) зараховуються на баланс за справедливою вартістю з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»1, наприклад транспортно-заготівельних витрат.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Нормативна база
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»