Темою цієї статті є коригування ПДВ, яке проводять як покупці (одержувачі), товарів/послуг, так і постачальники під час повернення товарів/послуг і плати за них. Незважаючи на поширеність таких операцій, відображення їх у податковому обліку, а саме порядок коригування ПДВ досі викликає чимало запитань, які ми розглянемо далі.
Відповідно до п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або у разі повернення постачальником сум передоплати за товари/послуги, суми ПЗ і ПК з ПДВ постачальника й одержувача підлягають відповідному коригуванню. Проте, згідно з п. 192.2 ПКУ, коригування ПЗ у постачальника і ПК у одержувача не проводиться, якщо на кінець звітного періоду, в якому здійснюється такий перерахунок, ці особи не є платниками ПДВ. На практиці, як правило, таке коригування ПДВ не проводиться лише у тому випадку, якщо постачальник та/або покупець не є платниками ПДВ на дату перерахунку (повернення товарів/послуг, передоплати). Проте оскільки така норма у ПКУ є, обережним платникам податків слід мати її на увазі. Адже при податковій перевірці можливо, що фахівці ДПС оспорюватимуть право на коригування ПЗ постачальника у бік зменшення на підставі того, що наприкінці звітного податкового періоду, в якому відбувся перерахунок, він вже не мав статусу платника ПДВ.
Не проводиться, на думку автора, перерахунок ПЗ і ПК з ПДВ і в тому випадку, якщо покупець повернув оплачені товари, а постачальник оплату за такі товари не повернув, — адже у цьому випадку не відбувається зміна суми компенсації таких товарів, у постачальника, як і раніше, є підстави для нарахування ПЗ, а у покупця — право на ПК за здійсненою раніше оплатою.
Як проводиться коригування ПДВ згідно з п. 192.1 ПКУ, відображено у таблиці.
Таблиця
Порядок проведення коригування ПДВ
| Якщо внаслідок перерахунку (цін, кількості товарів/послуг) відбувається зменшення суми компенсації за товар/послугу на користь постачальника (пп. 192.1.1 ПКУ) | |
| Постачальник зменшує суму ПЗ за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено перерахунок і надсилає одержувачеві розрахунок коригування до податкової накладної* | Одержувач зменшує суму ПК за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено перерахунок. Але таке зменшення відбувається лише у тому випадку, якщо одержувач збільшив ПК у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг |
| Якщо внаслідок перерахунку (цін, кількості товарів/послуг) відбувається збільшення суми компенсації за товар/послугу на користь постачальника і постачальник та покупець на дату такого перерахунку є платниками ПДВ (пп. 192.1.2 ПКУ) | |
| Постачальник збільшує суму ПЗ за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено перерахунок і надсилає одержувачеві розрахунок коригування до податкової накладної | Одержувач збільшує суму ПК за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено перерахунок |
| Якщо на дату постачання товарів/послуг одержувач не був зареєстрований платником ПДВ (п. 192.2 ПКУ) | |
| Постачальник зменшує суму ПЗ за результатами податкового періоду, протягом якого було здійснено повернення товару/послуги, за умови повернення повної грошової компенсації їх вартості одержувачеві |
—
|
| Якщо на дату постачання/отримання передоплати постачальник не був зареєстрований платником ПДВ, але на дату перерахунку є платником ПДВ, то коригування ПДВ не проводиться, оскільки на дату постачання/передоплати у постачальника не виникало ПЗ, а у одержувача, відповідно, ПК | |
| Якщо на дату постачання постачальник був зареєстрований платником ПДВ, але на кінець податкового (звітного) періоду, у якому був проведений перерахунок, втратив статус платника ПДВ, то коригування ПДВ не проводиться (п. 192.2 ПКУ) | |
| * Форму розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної затверджено наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379. | |
А тепер розглянемо, як відбувається таке коригування, на практичних прикладах.
Приклад 1 Підприємство «А» (платник ПДВ) відвантажило 01.03.2013 р. товари підприємству «Б» (платникові ПДВ) кількістю 1000 штук за ціною 36 грн за штуку на суму 36000 грн (у т. ч. ПДВ — 6000 грн). До моменту отримання оплати сторони домовилися збільшити ціну на товари з 36 грн до 42 грн за штуку, внаслідок чого їх загальна вартість стала дорівнювати 42000 грн (у т. ч. ПДВ — 7000 грн). Додаткова угода до договору про збільшення цін набрала чинності з 15.03.2013 р.
При відвантаженні товарів 01.03.2013 р. підприємство «А» виписало податкову накладну (далі — ПН) підприємству «Б» на всю суму відвантаження (36000 грн), а також збільшило свої ПЗ з ПДВ на суму 6000 грн. У підприємства «Б» 01.03.2013 р. на підставі отриманої податкової накладної (у разі дотримання умов за нормами п. 198.1 ПКУ) виникло право на ПК з ПДВ на суму 6000 грн.
У разі збільшення цін на товари 15.03.2013 р. підприємство «А» виписало розрахунок коригування до ПН (див. зразок 1) на загальну суму збільшення вартості відвантажених товарів (на 42000 — 36000 = 6000 грн).
Зразок 1
Розрахунок коригування до ПН у постачальника
Таким чином, у підприємства «А» ПЗ збільшуються на суму ПДВ, зазначеного у такому розрахунку (1000 грн). У підприємства «Б», але лише у випадку, якщо воно скористалося правом на ПК з ПДВ і оскільки воно є платником ПДВ на дату перегляду цін на товари, ПК збільшується на суму ПДВ, зазначену у розрахунку коригування до ПН (1000 грн).
Відображення збільшення ПЗ у постачальника і ПК у покупця у додатку Д1 до декларації з ПДВ див. у зразку 2.
Зразок 2
Заповнення додатка Д1 до декларації з ПДВ у покупця та у постачальника за даними прикладу 1
Приклад 2 Підприємство «А» (платник ПДВ) 01.03.2013 р. відвантажило товари підприємству «Б» (платникові ПДВ) на суму 36000 грн (у т. ч. ПДВ — 6000 грн). Було отримано оплату за товари 05.03.2013 р. на всю суму відвантаження (36000 грн). У квітні 2013 р. з'ясувалося, що частина відвантаженого у березні 2013 р. товару не відповідає якості, встановленій договором купівлі-продажу. Цю частину товарів на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) було повернено постачальникові 08.04.2013 р. За повернену частину товарів 10.04.2013 р. підприємство «А» повернуло гроші (12000 грн) підприємству «Б». У періоді повернення товарів та оплати сторони залишалися платниками ПДВ.
Під час відвантаження товарів (за датою першої події — 01.03.2013 р.) підприємство «А» виписало ПН підприємству «Б» на всю суму відвантаження (36000 грн), а також збільшило свої ПЗ з ПДВ на 6000 грн. У підприємства «Б» 01.03.2013 р. на підставі отриманої податкової накладної виникло право на ПК з ПДВ на суму 6000 грн.
При поверненні товарів 08.04.2013 р. підприємство «А» виписало розрахунок коригування до ПН на суму повернених товарів (12000 грн). Таким чином, у підприємства «А» ПЗ зменшується на суму ПДВ, зазначеного у такому розрахунку (2000 грн). У підприємства «Б» (але лише у випадку, якщо воно скористалося правом на ПК з ПДВ і оскільки воно є платником ПДВ на дату повернення товарів) виникає обов'язок зменшити ПК на суму ПДВ, зазначену у розрахунку коригування до ПН (2000 грн).
Зверніть увагу: за прикладом 2 в одержувача — підприємства «Б» може виникнути таке практичне запитання. Якщо постачальник — підприємство «А» — не надасть розрахунок коригування до ПН, чи зобов'язаний одержувач — підприємство «Б» — самостійно зменшити ПК з ПДВ без такого документа? ПКУ, на жаль, не дає відповіді на це запитання. Податківці в ЄБПЗ (підкатегорія 130.10) стверджують, що незалежно від того, чи був наданий постачальником розрахунок коригування до ПН, чи був оформлений такий розрахунок коригування правильно (у т. ч. з правильним виконанням вимоги про реєстрацію такого документа в Єдиному реєстрі податкових накладних), платник ПДВ — покупець зобов'язаний зменшити свій ПК з ПДВ. Автор з такою позицією ДПСУ згоден, оскільки вона відповідає ст. 192 ПКУ.
Щодо постачальників ДПСУ в ЄБПЗ (підкатегорія 130.10) стверджує: «при зменшенні суми компенсації на користь постачальника — платника ПДВ такий постачальник має право зменшити податкові зобов'язання з ПДВ тільки на підставі виписаного розрахунку коригування до податкової накладної, за умови, що розрахунок коригування, у разі якщо він підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у ньому зареєстрований». Таку саму позицію податківці зберігають і в тому випадку, якщо розрахунок коригування до ПН було виписано (зареєстровано в Єдиному реєстрі у разі необхідности), але не підписано покупцем: «Якщо покупець відмовляється підписувати розрахунок коригування та відкоригувати свій податковий кредит, то законодавчі підстави для коригування податкових зобов'язань у постачальника відсутні. При цьому у разі, якщо сторони не досягли згоди щодо зміни (розірвання) договору, заінтересована сторона має право передати спір на вирішення суду».
З погляду автора, такий самий підхід щодо коригування ПЗ з ПДВ ДПСУ збереже й у разі, якщо розрахунок коригування до ПН було складено, наприклад, у березні, а підписано покупцем у квітні. Оскільки підпис покупця є обов'язковим реквізитом такого документа, то без його підпису такий розрахунок коригування вважається не оформленим до кінця. А отже, право на коригування ПЗ у постачальника з'явиться лише у квітні (місяці підписання розрахунку коригування).
Приклад 3 Підприємство «А» (платник ПДВ) відвантажило 01.03.2013 р. товари підприємству «Б» (неплатникові ПДВ) на суму 36000 грн (у т. ч. ПДВ — 6000 грн). Було отримано оплату за товари 05.03.2013 р. на всю суму відвантаження (36000 грн). 10.03.2013 р. з'ясувалося, що відвантажений товар повністю не відповідає якості, встановленій договором купівлі-продажу. Весь товар на суму 36000 грн (у т. ч. ПДВ — 6000 грн) було повернено постачальникові 14.03.2013 р. За повернені товари 10.04.2013 р. підприємство «А» повернуло гроші (36000 грн) підприємству «Б». У періодах повернення товарів й оплати за них постачальник залишався платником ПДВ, а підприємство «Б» — неплатником ПДВ.
У цьому випадку під час відвантаження товарів (за датою першої події) 01.03.2013 р. підприємство «А» виписало ПН на всю суму відвантаження (36000 грн). Ця ПН залишається у підприємства «А» (у ній зазначається тип причини 02 — постачання неплатникові податку). При цьому підприємство «А» зобов'язане 01.03.2013 р. збільшити свої ПЗ з ПДВ на 6000 грн. У підприємства «Б», оскільки воно не є платником ПДВ, немає права на ПК.
При поверненні товарів 14.03.2013 р. підприємство «А», до повного повернення грошей за повернені неплатником ПДВ товари згідно з п. 192.2 ПКУ, не може зменшити свої ПЗ з ПДВ. Розрахунок коригування до ПН і, відповідно, зменшення ПЗ з ПДВ постачальник зможе визнати тільки 10.04.2013 р. — датою повернення повної грошової компенсації. Це саме правило діяло б і в тому випадку, якби підприємство «А» повертало підприємству «Б» гроші частинами — до дати повного повернення грошей за повернений товар підприємство «А» не мало би права на коригування ПЗ з ПДВ.
Повернення товарів, не оплачених покупцем — неплатником ПДВ
Через негнучкість норми, встановленої п. 192.2 ПКУ, у постачальника — платника ПДВ може виникнути запитання: а як бути, якщо відвантажені раніше товари повернено, але оплати за них від покупця не було? Фактично не виконується умова — повернення повної грошової компенсації коштів. Чи означає це відсутність права на зменшення ПЗ з ПДВ у такого постачальника? З погляду автора, оподаткуванню ПДВ підлягає оподатковувана операція з постачання товарів (послуг) виходячи з норм ст. 185 ПКУ. У цьому випадку, у зв'язку з поверненням товару, оподатковувану операцію було скасовано або її обсяги зменшилися, тож немає об'єкта і бази для нарахування податку. А отже, у постачальника має бути право на коригування ПЗ з ПДВ.
Проте на практиці фахівці ДПС часто відмовляють таким постачальникам у праві на зменшення ПЗ, зазначаючи, що ПКУ прямо не передбачає можливості для такого зменшення.
Повернення передоплати у разі розірвання договору з неплатником ПДВ
На жаль, так само фіскально ДПСУ ставиться і до можливості зменшення ПЗ з ПДВ постачальником у разі повернення передоплати неплатникові ПДВ, якщо відвантаження товарів не було (розірвання договору відбулося до відвантаження). У ЄБПЗ (підкатегорія 130.10) для такого випадку зазначається таке: «На момент повернення коштів покупцю, який на дату їх оплати не був зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від того, чи є покупець на дату повернення коштів зареєстрованим платником податку на додану вартість чи ні, законодавчих підстав для коригування податкових зобов'язань у постачальника немає».
З погляду автора, остаточно вирішити цю проблему може тільки внесення змін до ПКУ. Або ж отримана від ДПС індивідуальна податкова консультація1, що дозволяє постачальникові, всупереч зазначеному в ЄБПЗ, відкоригувати ПЗ з ПДВ (іноді погляд податківців із територіальних ДПС, які визнають право на перерахунок ПЗ, не збігається з фіскальним поглядом зору центрального податкового органу щодо цієї проблеми). Iнакше платники ПДВ, які не згодні з фіскальною позицією ДПС, можуть оспорювати її за наслідками податкових перевірок у суді.
Приклад 4 Підприємство «А» (платник ПДВ) відвантажило 01.03.2013 р. товари підприємству «Б» (платникові ПДВ) на суму 36000 грн (у т. ч. ПДВ — 6000 грн). До моменту отримання оплати з'ясувалося, що товар не відповідає якості, встановленій договором купівлі-продажу. Товари було повністю повернено постачальникові 01.04.2013 р. Проте з 01.04.2013 р. підприємство «А» вже не було платником ПДВ (як з'ясувалося, ДПС анулювало свідоцтво платника ПДВ підприємства «А», повідомивши його про це пізніше). Чи мало право підприємство «А» виписувати розрахунок коригування до ПН 01.04.2013 р.? Чи має право підприємство «Б» зменшити ПК з ПДВ у цьому випадку?
Оскільки на дату повернення товару постачальник не є платником ПДВ, у нього немає законодавчих підстав для коригування ПЗ з ПДВ. У постачальника немає права і виписати розрахунок коригування до ПН, оскільки з 01.04.2013 р. (з дати втрати статусу платника ПДВ) особа не має права складати ПН і розрахунки коригувань до них.
Обов'язок підприємства «Б» зменшити свій ПК з ПДВ також є очевидним, навіть незважаючи на те, що таке коригування ПДВ не відбувається у постачальника і одержувача одночасно. Адже у разі повернення товарів у покупця зникає право на ПК з ПДВ, що виникло під час їх придбання.
Відображення коригування ПДВ у декларації та реєстрі
Нагадаємо, у випадку якщо ПН підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунок коригування до такої ПН також підлягає такій реєстрації. I навпаки, якщо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає розрахунок коригування до ПН, то якщо ПН, до якої його було виписано, не було зареєстровано у цьому реєстрі, слід зареєструвати і таку ПН (п. 19 Порядку №13792).
Виписаний розрахунок коригування до ПН має бути відображено як постачальником, так і одержувачем — платниками ПДВ у Реєстрі ПН3, у тому самому порядку, що і раніше відображена у ньому ПН, до якої виписано такий розрахунок. Відображати як виписану ПН, так і розрахунок коригування до неї для постачальника слід обов'язково, навіть якщо операції відбувалися в одному податковому періоді, оскільки на дату кожної операції виписується окремий документ. Покупець зобов'язаний відобразити обидва документи лише у тому разі, якщо він скористався правом на податковий кредит за отриманою ПН.
1 У порядку, передбаченому ст. 52 та 53 ПКУ.
2 Порядок заповнення податкових накладних затверджено наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
3 Форму реєстру виданих і отриманих податкових накладних затверджено наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. №1340.
Пам'ятаєте, що на дату підписання РК покупцем він підлягає одночасному відображенню у реєстрах ПН і податкових деклараціях з ПДВ постачальника і одержувача.
Постачальник відображає розрахунок коригування у розділі I «Видані податкові накладні». При цьому у графі 1 відображається порядковий номер запису у реєстрі, у графі 2 — дата складання документа (у разі якщо розрахунок коригування було виписано в одному місяці, а підписано у наступному, зазначається дата підписання). У графі 3 зазначається номер розрахунку коригування. У графі 4 — вид документа: «РКП» — якщо розрахунок коригування складався на паперовому носії, «РКЕ» — якщо розрахунок коригування складався в електронному вигляді (на прохання покупця). У графі 5 зазначається найменування/П.I.Б. покупця. У графі 6 — його IПН (якщо покупець — неплатник ПДВ, у графі 6 проставляється «0»). У графах 7 — 12 зазначаються відомості про постачання товарів/послуг з відповідним знаком («+» чи «-»).
Покупець відображає розрахунок коригування у розділі II «Отримані податкові накладні» реєстру. При цьому у графі 1 зазначається номер розрахунку коригування (якщо його було отримано), у графі 2 — дата отримання документа. Якщо зменшення ПК проводиться без отриманого розрахунку коригування, то у цих графах відображаються, відповідно, номер і дата документа, на підставі яких проводиться зменшення ПК з ПДВ (наприклад, накладної, якою оформлено повернення товару). До граф 3 і 4 переносяться відповідні реквізити розрахунку коригування (чи іншого документа). У графі 5 зазначається вид документа: «РКП», «РКЕ» або «БО» — документ бухгалтерського обліку. У графі 6 зазначається найменування/П.I.Б. постачальника, у графі 7 його IПН. У графі 8 — загальна сума операції, відображеної у розрахунку коригування, у т. ч. ПДВ. У графах 9, 11, 13 і 15 — вартість товарів/послуг без ПДВ з відповідним знаком («+» чи « »). У графах 10, 12, 14 і 16 зазначається сума ПДВ з відповідним знаком («+» чи «-»).
У декларації з ПДВ1 коригування ПЗ і ПК, проведене за ст. 192 ПКУ, відображається:
у постачальника — у рядку 8. Якщо перерахунок спричинив зменшення/збільшення ПЗ, результати такого перерахунку відображаються у рядку 8.1: сума зменшення/збільшення бази оподаткування відображається у колонці А, сума зменшення/збільшення ПЗ — у колонці Б. Якщо перерахунок було проведено щодо операції, яка не обкладалася ПДВ/була звільнена від сплати ПДВ, то сума зменшення/збільшення бази обкладення відображається у колонці А рядка 8.1.1;
1 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2012 р. №1492.
у одержувача — у рядку 16. При цьому результати перерахунку відображаються у чотирьох окремих рядках:
а) якщо перерахунок спричинив зменшення/збільшення ПК за ПН, раніше відображеною у рядку 10.1 декларації, дані перерахунку відображаються в рядку 16.1. Сума зменшення/збільшення бази оподаткування відображається у колонці А. Сума зменшення/збільшення ПК — у колонці Б;
б) якщо перерахунок спричинив зменшення/збільшення ПК за ПН, раніше відображеною у рядку 15.1 декларацій, дані перерахунку відображаються у рядку 16.1.2. Сума зменшення/збільшення бази оподаткування відображається у колонці А. Сума зменшення/збільшення ПК — у колонці Б;
в) якщо перерахунок проведено щодо операції, яка не була обкладена ПДВ/була звільнена від сплати ПДВ, то сума зменшення/збільшення бази обкладення відображається у колонці А рядка 16.1.1 або 16.1.3 (якщо дані за ПН, до якої виписано розрахунок коригування, раніше відображалися у рядку 15.2 декларацій).
Заповнення як рядка 8, так і рядка 16 потребує складання і подання до такої декларації додатка Д1. Відображення інформації у додатку Д1 відбувається згідно з найменуванням рядків і колонок таблиць (див. зразок 2). Зверніть увагу: підсумкові дані таблиці 1 мають відповідати сумі даних, відображених у рядках 8.1 і 8.1.1 декларації, таблиці 2 — сумі даних, відображених у рядках 16.1 і 16.1.1 декларації, таблиці 3 — сумі даних, відображених у рядках 16.1.2 і 16.1.3 декларації з ПДВ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»