Підприємство видало податкову накладну та не зареєструвало її у Єдиному реєстрі податкових накладних. Покупець не переконався у такій реєстрації та включив суму ПДВ за такою податковою накладною до ПК. Згодом податкові органи надіслали податкове повідомлення-рішення, яким визначили ПЗ з ПДВ та штрафні санкції. Підприємство-покупець звернулося до постачальника з претензією про відшкодування шкоди, завданої невиконанням вимог ПКУ. Чи зобов'язаний постачальник відшкодувати завдану шкоду, якщо визначені ПЗ з ПДВ та штрафні санкції покупець визнав збитками?
Проблема, що виникла в обох підприємств, зрозуміла кожному. Проте питання відшкодування шкоди у ситуації, коли порушення вимог ПКУ у частині реєстрації податкової накладної в ЄРПН призвело до нарахування грошових зобов'язань та штрафу, слід розглянути з погляду кожного госпсуб'єкта та визначитися з:
1) наявністю права на звернення з вимогою про відшкодування шкоди;
2) можливістю вимагати відшкодування шкоди у розмірі нарахованих грошових зобов'язань та штрафу;
3) необхідністю відшкодувати шкоду за наявності вини заподіювача збитків.
Спочатку розглянемо, чи є право на звернення з вимогою про відшкодування майнової шкоди за наведених у запитанні обставин.
Відповідно до вимог ст. 1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується у повному обсязі особою, яка її завдала.
Для застосування такої міри відповідальності, як відшкодування шкоди, потрібна наявність одночасно усіх елементів складу цивільного правопорушення:
1) протиправної поведінки;
2) шкоди;
3) причинного зв'язку між протиправною поведінкою заподіювача шкоди та шкодою;
4) вини.
За відсутності хоча б одного з цих елементів цивільна відповідальність не настає.
Важливим елементом доказування наявності шкоди є встановлення причинного зв'язку між протиправною поведінкою боржника та майновою шкодою (чи збитками) потерпілої сторони.
Таким чином, для того щоби підприємство-покупець могло звернутися до підприємства-постачальника із законною вимогою для відшкодування шкоди, слід встановити, що протиправна дія чи бездіяльність заподіювача (підприємства-постачальника) є причиною, а збитки, які виникли у потерпілої особи (підприємства-покупця), — наслідком такої протиправної поведінки.1
1 Наведеної правової позиції дотримується Верховний суд України під час здійснення касаційного перегляду судових рішень у справах про відшкодування шкоди (постанова ВСУ від 30.05.2006 р. у справі №42/266-6/492; постанова Верховного суду України від 20.06.2011 р. у справі №3-56гс11; постанова Верховного суду України від 04.07.2011 р. у справі №3-59гс11; постанова Верховного суду України від 04.07.2011 р. у справі №3-64гс11).
Збитки
Збитками є:
1) втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);
2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
Стаття 22 ЦКУ
Водночас ми розуміємо, що у нашій ситуації маємо справу з відносинами між суб'єктами господарювання у площині податкового законодавства, де відповідальність за його порушення має індивідуальний характер.
Тому ми повинні насамперед встановити, хто несе відповідальність за формування ПК у підприємства-покупця, за умови, що податкову накладну, видану підприємством-постачальником, має бути внесено до ЄРПН.
Відповідно до п. 201.10 ПКУ, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку — продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцеві податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії до податкових накладних, за наявності яких платник податку — продавець товарів/послуг зобов'язаний зареєструвати їх у Єдиному реєстрі податкових накладних, визначено у п. 11 підр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше 15-ти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність даним ЄРПН.
Відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцеві на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми ПДВ, зазначеної у податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Таким чином, ПКУ встановлює наслідки відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а саме:
1) у підприємства-покупця немає права на ПК (у періоді отримання, адже відповідно до п. 198.6 ПКУ таке право зберігається за ним протягом 1095 днів);
2) у підприємства-постачальника зберігається обов'язок включити суми ПДВ до ПЗ у декларації з ПДВза цей період.
З огляду на наведене вище, покупець, отримуючи податкову накладну, повинен переконатися у тому, чи включено її до ЄРПН. Для цього на самій податковій накладній ставиться відповідна позначка, а саме — у верхній лівій частині податкової накладної потрібне виділяється поміткою «Х» (п. 6.1 Порядку №1379).
Не будемо також забувати, що податкова накладна дає покупцеві право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. I скористатися цим правом, яке лише опосередковано пов'язано з діями постачальника, покупець повинен з дотриманням вимог закону.
Адже за відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складуПК.
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця.
Отже, навіть якщо постачальник й порушив вимоги ПКУ щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, покупець не втрачає права на ПК у цьому періоді, якщо останній виконає вимоги ПКУ та подасть заяву зі скаргою на такого постачальника разом з декларацією з ПДВ за цей самий податковий період.
Тому при віднесенні сум ПДВ за отриманою податковою накладною підприємство-покупець на виконання вимог ПКУ зобов'язане вчинити такі дії.
1. Переконатись у реєстрації отриманої від постачальника податкової накладної у ЄРПН.
2. Якщо у податковому періоді включення отриманої ПН до ПК покупець не виявив таку ПН в ЄРПН, то відповідно до п. 201.10 ПКУ покупець має право:
2.1. не включати суму ПДВ за такою ПН до ПК у цьому податковому періоді;
2.2. включити суму ПДВ за такою ПН до ПК та разом з декларацією за цей період подати заяву зі скаргою на такого постачальника за формою додатка 8 до декларації1;
2.3. з огляду на приписи п. 198.6 ПКУ «...У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної», включити суму ПДВ за такою податковою накладною у будь-якому наступному податковому (звітному) періоді2.
3. Якщо платник ПДВ сформував свій ПК без попередньої перевірки включення відповідної ПН до Єдиного реєстру, то:
3.1. він повинен вилучити такі суми з ПК згідно з п. 50.1 ПКУ та сплатити штраф у розмірі 5%3. Така помилка може бути виявлена самостійно і після подання декларації з ПДВ, проте камеральна перевірка може виявити факт включення для ПК сум ПДВ за ПН, не зареєстрованою в ЄРПН;
1 Затверджено наказом МФУ від 25.11.2011 р. №1492 у редакції наказу МФУ від 17.12.2012 р. №1342.
2 На сьогодні є проблема реєстрації ПН після закінчення 15-денного строку. Причому умови щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН передбачають, що фактично єдиний можливий спосіб зберегти ПК за податковий період складання ПН, не зареєстрованої вчасно в ЄРПН, — це скарга на постачальника, яку подано разом з декларацією за цей період. Причому сама програма ЄРПН не дає можливості зареєструвати ПН після закінчення 15-денного строку. Тоді як ПКУ жодних обмежень щодо відображення ПК за ПН протягом 365 днів з дня їх складання не містить.
3 Слід зважати на те, що 5-відсотковий штраф буде в тому разі, якщо виникне недоплата. А якщо у звітному періоді є від'ємна різниця між ПЗ та ПК або достатній запас ПК з минулих періодів (рядок 21.2 декларації), то штрафу не буде.
3.2. якщо суми з ПК за податковою накладною, не зареєстрованою в ЄРПН, виявить податковий орган, то це призведе до складання ППР такому недбалому покупцеві.
Фактично для покупця встановлено певні правила поведінки, які виключають вину постачальника за формування покупцем ПК. Адже є спеціальні вимоги, дотримання яких навіть за умови винних дій постачальника дає покупцеві право виконати вимоги ПКУ належним чином та зберегти свій ПК.
Тому з огляду на ті дії, які має вчинити покупець, напрошується висновок, що наявність протиправної поведінки постачальника за виконання вимог ПКУ покупцем не завдає шкоди останньому. Тобто доля податкового кредиту залежить не лише від постачальника, але й від правильності дій самого покупця.
Факт складання ППР з нарахованими грошовими зобов'язаннями з ПДВ та штраф покупцеві — це лише наслідки, причому не неналежної поведінки постачальника, а саме неправильних дій підприємства-покупця, що призвело до подання декларації з ПДВ з відображенням у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних не зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної.
Отже, повертаючись до всіх наведених вище ознак, що дають право на відшкодування майнової шкоди, маємо протиправну поведінку обох сторін угоди: і покупця, і постачальника. Проте не маємо вини постачальника та причинного зв'язку між протиправною поведінкою постачальника та фактом надсилання ППР покупцеві.
За таких обставин, на нашу думку, права вимагати відшкодування майнової шкоди від постачальника у вигляді нарахованих грошових зобов'язань та штрафу у покупця немає.
Але заради справедливості зазначимо, що в окремих випадках зв'язки у сфері бізнесу є важливішими, ніж спір з приводу права на відшкодування шкоди та встановлення вини однієї зі сторін правочину. Тож відшкодування шкоди (через визнання ППР майновою шкодою чи збитками) за визнання заподіювачем збитків своєї вини — це право, яким винна сторона (продавець) може скористатись у разі досягнення домовленості щодо розміру цього відшкодування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»