На практиці часом виникає така ситуація: під час документальної перевірки платника ПДВ виявлено податкову накладну, заповнену з порушеннями вимог ст. 201 ПКУ, внаслідок чого сума ПДВ за такою податковою накладною була вилучена зі складу податкового кредиту за актом перевірки. Після закінчення перевірки платник ПДВ отримав від постачальника правильно оформлену податкову накладну замість помилкової. Чи можна знову скористатися тією самою сумою податкового кредиту, але вже за податковою накладною, оформленою правильно?
ДПС говорить «ні»
На поставлене запитання є відповідь у Єдиній базі податкових знань у підкатегорії 130.21 «Податкова накладна».
ДПСУ — проти переоформлення ПН
Запитання. Чи має право платник ПДВ поновити податковий кредит після отримання від постачальників належно оформлених податкових накладних, якщо під час документальної перевірки суми ПДВ було вилучено зі складу податкового кредиту за податковими накладними, оформленими з порушенням установлених вимог?
Відповідь. Відповідно до п. 198.6 ст. 198 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 ПКУ.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до ПКУ.
Що стосується можливості поновлення податкового кредиту після отримання від постачальників належно оформлених податкових накладних, якщо під час документальної перевірки суми ПДВ було вилучено зі складу податкового кредиту за податковими накладними, оформленими з порушенням встановлених вимог, то слід зазначити, що переоформлення податкової накладної ПКУ не передбачено.
Тобто платник податку не має права повторно відображати податкову накладну у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та враховувати у складі податкового кредиту в податковій декларації з податку на додану вартість.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 130.21 «Податкова накладна»
Аргументація ДПС побудована на припущенні, що податкова накладна від самого початку була виписана постачальником із порушеннями вимог ст. 201 ПКУ, а відтак, за деякий час, на прохання покупця переоформлена, і цього разу без порушень. Як стверджує ДПС, таке повторне переоформлення податкової накладної нормами ПКУ не передбачено. Поширюючи цей висновок на всю практику оформлення податкових накладних, можна дійти вельми несподіваного висновку: виходить, що постачальник може оформити податкову накладну тільки один раз. Якщо він припустився помилки при її оформленні, і покупець просить замінити таку податкову накладну правильно оформленою, то постачальник вже не може цього зробити, бо «переоформлення податкової накладної ПКУ не передбачено». Як наслідок, покупець взагалі не зможе скористатися податковим кредитом за операцією, за якою вже було помилково оформлено податкову накладну.
Чи так уже все прикро здається у цьому випадку? Невже платники ПДВ не мають права на помилку при оформленні податкових накладних?
Спробуємо сказати «так»
Насамперед зазначимо, що у своїй позиції щодо цього питання податківці не є послідовними. В УПК №1271 при відповіді на запитання №4 вони стверджують зворотне: що платник ПДВ може заново зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо від самого початку там було зареєстровано помилкову податкову накладну (наприклад, з неправильними реквізитами покупця). I не заперечують право на податковий кредит у покупця за такою заново зареєстрованою податковою накладною. Адже по суті така заново зареєстрована податкова накладна є переоформленою податковою накладною, яка раніше була зареєстрована в Єдиному реєстрі помилково. Ті, хто вже реєстрував таким чином податкові накладні, знають: у Єдиному реєстрі не можна ні вилучити вже внесені до нього податкові накладні, ні зареєструвати податкову накладну від одного і того самого платника ПДВ під однаковим номером та з однаковими датами. Тож для виправлення помилки, пов'язаної зі складанням податкової накладної (до процедури якого належить обов'язкова реєстрація в Єдиному реєстрі), платникові ПДВ доводиться оформити нову податкову накладну замість податкової накладної, під час реєстрації якої мали місце помилки. Тобто, у розумінні автора (адже чинне законодавство не містить визначення процедури переоформлення податкової накладної), переоформити таку помилкову податкову накладну можна. Отже, на думку автора, ситуація, описана в УПК №127, нічим не відрізняється від тієї ситуації, яку ми розглядаємо зараз.
1 Узагальнююча податкова консультація з окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. №127.
Далі, платник ПДВ зобов'язаний надати покупцю на його вимогу податкову накладну, підписану уповноваженою особою та скріплену печаткою (п. 201.1 ПКУ). Ця накладна повинна відповідати вимогам ст. 201 ПКУ, і зокрема п. 201.1 НКУ. Якщо податкова накладна не відповідає цим вимогам, то її можна і не визнавати податковою накладною. Можна говорити, що у цьому разі буде оформлено якийсь «документ, схожий на податкову накладну», але який, властиво, не є нею, тобто заперечувати сам факт оформлення податкової накладної. Особливо наочно цю думку можна проілюструвати на прикладі, коли на податковій накладній немає підпису відповідальної особи або навіть печатки. За відсутності цих реквізитів така податкова накладна, по суті, навіть документом не є, не кажучи вже про підтвердження нею права на податковий кредит. Або якщо дата, зазначена у податковій накладній, не відповідає фактичній даті виникнення податкових зобов'язань за відповідною операцією, то у цьому разі теж можна сказати, що цей документ не має жодного відношення до проведеної операції, є нікчемним.
Отже, покупець має право вимагати замість такого «документа» правильно оформлену податкову накладну, щоб на її підставі врахувати податковий кредит з ПДВ. При цьому не має значення, скільки разів до цього було оформлено «неправильну» податкову накладну. Правильно оформлена податкова накладна може бути оформлена тільки один раз — у цьому податківці мають рацію.
Спробуймо дати оцінку ситуації, коли покупець сформував свій податковий кредит на підставі неправильно оформленої податкової накладної і цей факт було виявлено під час документальної перевірки. На думку автора, такий податковий кредит можна вважати абсолютно не підтвердженим податковою накладною, попри те що у п. 198.6 ПКУ йдеться також і про суми ПК, підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ. Якщо постачальник порушить одну або дві вимоги п. 201.1 ПКУ, то цей документ слід вважати податковою накладною? А якщо він порушить усі вимоги цього пункту, то в цьому разі такий «документ» буде податковою накладною? Однозначної відповіді на це запитання немає, але є привід для роздумів.
Підсумовуючи сказане, автор доходить висновку, що податкові накладні, оформлені з одним або декількома порушеннями норм ст. 201 ПКУ, можна й абсолютно не вважати податковими накладними. Тож і податковий кредит, підтверджений такими «документами», можна вважати взагалі не підтвердженим податковою накладною.
Під час перевірки або після неї покупець може звернутися до постачальника з вимогою про видачу податкової накладної, оформленої відповідно до ст. 201 ПКУ. Право покупця на таку вимогу закріплено у п. 201.10 ПКУ. Після отримання такої податкової накладної покупець зможе врахувати її при формуванні свого податкового кредиту з урахуванням вимог абзацу третього п. 198.6 ПКУ про те, що таке право зберігається за ним протягом 365 днів з дати складання податкової накладної.
Що може очікувати покупця під час наступної документальної перевірки, коли перевірятиметься податковий період, в якому буде враховано правильно оформлену податкову накладну, отриману замість первісно виписаного помилкового документа? На думку автора, у цьому разі не виконуватиметься умова абзацу першого п. 198.6 ПКУ.
Якщо ПН виписана з порушенням
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу).
Пункт 198.6 ПКУ
Тобто податковий кредит цього разу буде підтверджено податковою накладною. При цьому немає підстав говорити, що права на податковий кредит за такою податковою накладною покупець не має — ПКУ не містить такого обмеження.
Резюме
Ми розглянули дві відповіді на запитання, поставлене на початку статті: точку зору ДПСУ й автора статті.
Більш обережні читачі можуть взяти до уваги думку ДПСУ та з особливою ретельністю перевіряти правильність оформлення отриманих податкових накладних як у момент їх отримання, так і в період підготовки до документальної перевірки, щоб завчасу подбати про їх заміну. Щоправда, така дія (заміна) теж здається не зовсім законною, якщо точно дотримуватися позиції ДПС, адже «переоформлення податкової накладної не передбачено». Але у такий спосіб платник ПДВ зможе не допустити того, що якась податкова накладна буде «забракована» податковим інспектором і відображена в акті перевірки, та уникнути подальших спорів із податківцями, чи можна скористатися правом на податковий кредит у майбутніх податкових періодах у разі її заміни.
А ті читачі, які допускають можливість спору з органом ДПС щодо повторного включення до податкового кредиту тих сум ПДВ, які були вилучені з нього внаслідок неправильного оформлення податкової накладної, або ж така ситуація вже мала місце помилково, можуть використовувати наведені вище аргументи на всіх етапах обстоювання своїх інтересів. Найголовнішим аргументом, на думку автора, буде те, що помилкова податкова накладна, по суті, не є податковою накладною, бо цей документ не відповідає вимогам, що висуваються до нього, та не виконує покладених на нього функцій. Отже, правильно оформлена податкова накладна, навіть надана покупцю замість неправильно оформленої податкової накладної, дозволяє йому скористатися правом на податковий кредит (звичайно, при виконанні решти умов, пов'язаних із виникненням цього права).
Юлія ЄГОРОВА,
експерт з питань бухобліку й оподаткування