Одним із ефективних інструментів підвищення прибутковості підприємств є використання об'єктів інтелектуальної власності, створених власними силами або тих, право на використання яких придбане у володільців об'єктів. Плата за використання об'єктів інтелектуальної власності має назву «роялті». У цій статті ми розглянемо оподаткування операцій зі сплати роялті нерезидентам та отримання роялті від нерезидентів.
Роялті у Податковому кодексі
Відповідно до абзацу 1 пп. 14.1.225 ПКУ, роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або надання права користування будь-яким авторським та суміжним правом на:
— літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації;
— відео- та аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо та телемовлення;
— зареєстрований знак на товари і послуги, торговельну марку, будь-який патент;
— дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, інформацію щодо промислового, комерційного чи наукового досвіду (ноу-хау).
Платежі за отримання перелічених вище об'єктів у власність (розпорядження чи володіння) не вважатимуться роялті. У разі якщо умови користування зазначеними об'єктами надають користувачеві право продати (здійснити відчуження в інший спосіб) або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, ноу-хау, платежі за таке користування теж не вважатимуться роялті1.
Як бачимо, на відміну від Закону про прибуток, який, зокрема, визнавав роялті як витрати на придбання патентів, торгових марок, знаків на товари чи послуги та інших об'єктів промислової власності, ПКУ щодо всіх об'єктів, згаданих у пп. 14.1.225, визнає роялті лише як платіж за право користування цими об'єктами. Отже, на сьогодні чітко встановлено, що з метою оподаткування роялті є винагородою тільки за користування або надання права на користування об'єктами інтелектуальної власності, зазначеними у пп. 14.1.225 ПКУ.
Визначення роялті згідно з п. 4 П(С)БО 15 та визначення роялті згідно з абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ — ідентичні.
Податок на додану вартість
Відповідно до абзацу 2 пп. 196.1.6 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з виплат роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
Таким чином, незалежно від того, отримує чи сплачує підприємство роялті, за умови проведення розрахунків грошовими коштами або цінними паперами, емітованими платником, об'єкт оподаткування не виникатиме. У разі якщо СГД — отримувач роялті зареєстрований платником ПДВ, суми отриманого роялті відображаються у колонці А рядка 3 декларації з ПДВ2 та у таблиці 1 додатка Д6. Податкова накладна не оформлюється. У разі якщо СГД — платник роялті, зареєстрований платником ПДВ, суми сплаченого (нарахованого) роялті в декларації з ПДВ не відображаються.
1 Крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим відповідно до законодавства України.
2 Форму декларації з ПДВ затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492 (у редакції наказу Мінфіну від 17.12.2012 р. №1342).
Проте слід пам'ятати, що при імпорті товарів митні органи застосовують статтю 58 МКУ, яка встановлює порядок застосування основного методу1 визначення митної вартості товарів, що ввозяться на митну територію України в режимі імпорту. Так, відповідно до п. 3 ч. 10 ст. 58 МКУ, при визначенні митної вартості оцінюваних товарів, зокрема, додаються (якщо їх не було включено до ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті постачальникові) витрати у розмірі роялті та інших ліцензійних платежів, які стосуються оцінюваних товарів та які імпортер повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів.
Порядок включення до митної вартості роялті та ліцензійних платежів встановлено Порядком №446. Відповідно до п. 2 цього Порядку, з метою його застосування термін «роялті» вживається у значенні, наведеному у п. 3 Національного стандарту оцінки №4, затвердженого Постановою КМУ від 03.10.2007 р. №1185. Звернімося до цього документа. Отже, роялті — ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності. Своєю чергою, ліцензійний платіж — плата за надання прав на використання об'єкта права інтелектуальної власності, що є предметом ліцензійного договору. До ліцензійних платежів належать: паушальний платіж2, роялті та комбінований платіж3. Сума роялті під час визначення митної вартості оцінюваних товарів включається до ціни за таких умов (п. 3 Порядку №446):
— роялті стосується оцінюваних товарів;
— покупець повинен сплачувати роялті прямо чи опосередковано та сплата роялті є умовою продажу таких товарів, незалежно від того, чи міститься така умова в договорі купівлі-продажу товарів;
— суму роялті не включено до ціни.
За умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності суми ПДВ, сплачені митним органам при імпорті, відносяться до податкового кредиту.
Податок на прибуток
Витрати на виплату роялті нерезидентам
Витрати на нарахування (сплату) роялті відносяться до витрат подвійного призначення. Відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ, витрати з нарахування роялті для їх використання у госпдіяльності відносяться до складу витрат.
Залежно від напряму використання суми роялті, нараховані до сплати нерезиденту, можуть або формувати собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та визнаватися витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації (п. 138.4 ПКУ), або відноситися до складу інших витрат звітного періоду (п. 138.5 ПКУ), — у разі якщо не можуть бути віднесені на конкретний об'єкт витрат. У першому випадку сума роялті підлягає відображенню у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток4. У другому — у рядку 06.4 декларації та у рядках 06.4.32 та 06.4.32.1 додатка IВ (в обох випадках — у межах 4-відсоткового ліміту, докладніше про який розкажемо далі).
1 Метод визначення митної вартості за ціною договору (метод вартості операції).
2 Паушальний платіж — одноразовий платіж, який становить фіксовану суму і не залежить від обсягів виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об'єкта права інтелектуальної власності.
3 Комбінований платіж — ліцензійний платіж, що включає роялті та паушальний платіж.
4 Форму декларації з податку на прибуток затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
Обмеження щодо віднесення роялті до складу витрат. Підпункт 140.1.2 ПКУ містить суттєві обмеження щодо можливості віднесення роялті, які підлягають виплаті нерезидентам, до складу витрат. Перелічимо випадки виплати роялті, які не можуть бути віднесені до витрат у повній сумі.
1. Роялті виплачено нерезидентам, які мають офшорний статус. На сьогодні чинним є Перелік офшорних зон, визначений Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р.
Виняток з цього правила встановлено п. 161.3 ПКУ — у разі якщо одержувач роялті є резидентом офшорної зони, проте надав вітчизняному підприємству виписку із правоустановчих документів, що свідчить про його звичайний (неофшорний) статус. Таку виписку має бути легалізовано консульською установою України. При поданні декларації про прибуток, в якій відображено суми роялті, сплачені такому неофшорному нерезиденту, разом із декларацією слід подати пояснення щодо наявності такої довідки.
2. Нерезидент, на користь якого нараховується роялті, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу у вигляді роялті. Виняток — якщо такий нерезидент надав право отримувати роялті іншим особам. Для уникнення непорозумінь з працівниками ДПС радимо подбати про документальне підтвердження такої передачі права на отримання роялті.
3. Нерезиденту виплачуються роялті щодо об'єктів інтелектуальної власності, права на які вперше виникли у резидента України. У разі виникнення у працівників ДПС сумніву щодо першості прав отримувача роялті, ПКУ покладає на них обов'язок звернутися до компетентного органу України (Міністерства освіти, науки, молоді та спорту) для отримання відповідного висновку.
4. Роялті взагалі не підлягають оподаткуванню у країні резиденції їхнього отримувача.
У всіх інших випадках (включно з наведеними вище у пунктах 1 та 2 винятками) роялті, що підлягає сплаті нерезиденту, можна включити до складу податкових витрат у межах 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік. При цьому дохід (виручка) обчислюється без ПДВ та акцизного податку (рядок 02 декларації з податку на прибуток, за минулий податковий рік). Таким чином, скористатися правом на 4-відсотковий ліміт можуть тільки ті платники податку на прибуток, щодо яких одночасно виконуються дві умови:
1) подали річну декларацію з податку на прибуток за попередній рік;
2) рядок 02 декларації за минулий податковий рік має значення більше нуля.
Оподаткування роялті, отриманих нерезидентами. Відповідно до пп. «в» п. 160.1 та п. 160.2 ПКУ, доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України у вигляді роялті підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів за ставкою 15% від суми виплати та за її рахунок. Податок підлягає сплаті до бюджету до або під час виплати доходу особою, що безпосередньо її здійснює. Проте пунктом 3.2 ПКУ встановлено, що у разі якщо чинними міжнародними угодами передбачено інший порядок оподаткування резидентів договірних країн, застосовуються норми таких міжнародних договорів, які є пріоритетною складовою законодавства України. Застосовувати норми міжнародних договорів у переважній більшості випадків зручно, адже вони містять більш комфортні ставки оподаткування щодо певних видів доходів або взагалі звільняють від оподаткування в Україні окремі види доходів нерезидентів. Перелік країн, з якими набрали чинності угоди про уникнення подвійного оподаткування, який періодично збільшується, регулярно доводиться до відома інформаційними листами МЗС, а на їх підставі — листами ДПСУ. На сьогодні чинним є лист ДПCУ від 12.01.2012 р. №811/7/12-1017 (див. «ДК» №6/2012).
Аби скористатися нормами договорів про уникнення оподаткування, слід витребувати у нерезидента оригінал або нотаріально засвідчену та легалізовану копію документа, виданого компетентним органом країни, де він зареєстрований, який підтверджує його статус резидента країни, з якою Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування (п. 103.2 ПКУ). У разі виплати нерезидентам доходів у вигляді роялті заповненню підлягає рядок 17 декларації з податку на прибуток та рядок 03 таблиці 1 додатка ПН до декларації. Додаток ПН заповнюється щодо кожного нерезидента окремо.
Отримання роялті від нерезидента
Відповідно до пп. 135.5.1 ПКУ, роялті є доходом, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Згідно з п. 137.11 ПКУ, датою отримання доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених договорів. Наявність цієї спеціальної норми ПКУ дозволяє певним чином оптимізувати оподаткування підприємств, хоча б за датою виникнення доходу. Для уникнення питань від працівників ДПС радимо вносити до договорів умову, яка визначає дату нарахування роялті як дату підписання сторонами звіту про нарахування роялті за певний, комфортний для сторін договору, період. Тривалість таких періодів може періодично переглядатися сторонами у бік збільшення або зменшення.
На думку автора, якщо доходи у вигляді роялті належать до основного виду діяльності підприємства, у декларації з податку на прибуток їх відображають у рядку 02. Якщо ж доходи у вигляді роялті не належать до основного виду діяльності, їх слід відобразити у складі інших доходів (рядок 03 декларації та рядок 03.3 додатка IД).
Виплата роялті нерезиденту — фізичній особі
Відповідно до пп. 162.1.2 ПКУ, фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи із джерелом їх походження з України, є платником податку на доходи фізичних осіб.
Згідно з пп. 170.10.1 ПКУ, доходи із джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для фізичних осіб — резидентів1. Таким чином, при виплаті роялті нерезиденту — фізичній особі слід керуватися пп. 170.3.1 ПКУ. Роялті оподатковуються за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ: 15%, якщо сума місячного доходу не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року. У 2013 році ця величина становить 1147 грн х 10 = 11470 грн (ст. 8 Закону про Держбюджет-2013). Якщо ж загальна сума отриманого нерезидентом місячного доходу перевищує зазначену величину, сума перевищення оподатковується за ставкою 17%. Податковим агентом при цьому є СГД, що нараховує та виплачує дохід у вигляді роялті.
1 Звісно, з урахуванням деяких спеціальних норм ПКУ, які прямо встановлюють особливості оподаткування доходів нерезидентів, однак щодо роялті таких норм немає.
Якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, то відповідно до п. 3.2 ПКУ СГД, що здійснює виплату доходу, зобов'язаний застосовувати правила міжнародних договорів. Підставою для звільнення від оподаткування або зменшення ставки оподаткування доходів є подання нерезидентом — фізичною особою (податковому агенту), що виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування.
Відображення доходу нерезидентів — фізичних осіб у формі №1ДФ потребує попереднього отримання нерезидентом особисто або через довірену особу реєстраційного номера облікової картки платника податку (якщо його не було отримано раніше) відповідно до ст. 70 ПКУ. Порядок отримання реєстраційного номера визначено Положенням №954. Відсутність такого номера не дасть змоги відобразити інформацію про отриманий іноземцем дохід у ф. №1ДФ. А відсутність інформації про доходи нерезидентів у ф. №1ДФ тягне за собою накладення штрафних санкцій, передбачених п. 119.2 ПКУ (510 грн — при першому порушенні та 1020 грн — за повторне порушення протягом року). Крім того, посадові особи підприємства, які здійснили порушення, підлягають покаранню у вигляді адміністративного штрафу, передбаченого статтею 163-4 КУпАП (від 34 до 51 грн, а при повторному порушенні — від 51 до 85 грн). Для відображення доходів у вигляді роялті у ф. №1ДФ передбачено ознаку доходу 103.
Валютне регулювання
Відповідно до п. 4 Постанови №597, якщо загальна сума роялті, що підлягає сплаті нерезиденту за відповідним договором, перевищує 100 тис. євро (або еквівалент в іншій валюті за офіційним курсом НБУ на дату укладення такого договору), необхідною умовою для здійснення переказу коштів за кордон є Акт цінової експертизи ДП «Держзовнішінформ» щодо відповідності вартості прав на користування об'єктами інтелектуальної власності кон'юнктурі ринкових цін.
Формулювання актів цінової експертизи у нестандартних випадках
...в окремих випадках при виникненні нестандартних ситуацій (наприклад, якщо контрактні ціни нижчі за ціни, які склалися на відповідному ринку, або у разі надання послуги єдиним можливим постачальником на ринку або якщо послуга має унікальний характер тощо) в актах Держзовнішінформу вживаються такі формулювання, як: «ціни (вартість послуг) відповідають кон'юнктурі ринку», «ціни відповідають тарифам компанії, а отже, відповідають кон'юнктурі ринку», «ціни є нижчими за ринкові».
З огляду на зазначене, акти Держзовнішінформу з вищенаведеними формулюваннями вважаються такими, що згідно з пунктом 4 Постанови №597 засвідчують відповідність контрактних цін на послуги, які є предметом договору, до кон'юнктури ринку, а отже, на загальних підставах мають братися банками до уваги при визначенні правомірності оплати резидентами послуг нерезидентів за зовнішньоекономічними договорами на суму понад 100000 євро.
Лист НБУ від 10.09.2012 р. №28-311/4414-8789
Відповідно до п. 5 Постанови №597, у разі письмової відмови ДП «Держзовнішінформ» у проведенні цінової експертизи переказ коштів дозволяється лише за наявності погодження НБУ. Процедуру отримання такого погодження визначено Положенням про порядок видачі резидентам погодження НБУ на проведення окремих операцій (далі — Положення №597), яке є додатком до Постанови №597. Відповідно до пунктів 1.4 та 1.5 Положення №597, погодження на суму до 200 тис. євро (еквівалент в іншій валюті за курсом НБУ на дату подання заяви) видається територіальними управліннями НБУ, на більшу суму — Департаментом валютного контролю та ліцензування НБУ.
НБУ може відмовити у видачі погодження в разі:
— відсутності або невідповідності вимогам Положення №597 хоча б одного документа з обов'язкового переліку;
Як отримати погодження (згідно із Положенням №597)
Для отримання погодження слід подати такі документи:
— заяву про видачу погодження (додаток 1 до Положення №597);
— оригінал або копію договору з нерезидентом (або іншого документа, що, згідно з чинним законодавством України, має силу договору), який передбачає передавання прав інтелектуальної власності нерезидентом;
— довідку банку про номер рахунка резидента, з якого переказуватимуться кошти на користь нерезидента;
— оригінал або копію відмови у наданні акта цінової експертизи ДП «Держзовнішінформ»;
— оригінали або копії документів, які свідчать про передані права інтелектуальної власності (подається, якщо на час подання документів на видачу погодження права інтелектуальної власності передані);
— оригінал або копію довідки ДПС про взяття заявника на облік як платника податків;
— оригінал або копію кредитного договору з нерезидентом (подається для одержання погодження на отримання кредиту шляхом оплати іноземним кредитором прав інтелектуальної власності за договорами, які передбачають їх передавання нерезидентами, без зарахування цих коштів на рахунок заявника).
Копії документів мають бути засвідчені нотаріусом або в установленому законодавством порядку. Строк розгляду документів для видачі погодження не може перевищувати семи робочих днів з дати їх надходження. За запитом НБУ щодо подання додаткових документів строк може бути продовжено ще на п'ять робочих днів. Погодження дійсне протягом 180 календарних днів з дати його видачі.
— подання заявником документів, які містять недостовірну інформацію;
— здійснення операції, що підлягає фінансовому моніторингу;
— надання нерезидентами послуг резидентам з продажу товару у кредит, якщо процентна ставка за таким кредитом на день укладання договору перевищує розмір середньозваженої процентної ставки, за якою банки України надають СПД кредити в іноземній валюті на внутрішньому кредитному ринку.
Розгляньмо операцію з оплати нерезиденту роялті на прикладі.
Приклад ТОВ «Iмекс», резидент України I платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах уклав договір про право використання торгової марки (trademark) у її власника, резидента Швейцарської Конфедерації, фірми Imex AG. Фірма Imex AG також є засновником та власником 100 відсотків статутного капіталу ТОВ «Iмекс». Підприємницьку діяльність на території України Imex AG через постійне представництво не здійснює. Відповідно до укладеного договору, плата за користування ТМ становить 2% від обсягу реалізації продукції Imex AG на території України. Оплата здійснюється щокварталу, не пізніше 10-ти календарних днів після закінчення кварталу у валюті євро.
За I квартал 2013 р. ТОВ «Iмекс» реалізувало на території України продукцію «Imex» AG на суму 30000000 грн. Належна до сплати сума роялті становила 30000000 грн х 2% = 600000 грн. Акт про використання торгової марки та суму роялті за I квартал 2013 р. підписано сторонами 29.03.2013 р. Курс НБУ (тут і далі курс НБУ умовний) на цю дату - 10,00 грн/євро. Таким чином, сума роялті за I кв. 2013 р. становила 60000 євро. Оплату здійснено 09.04.2013 р. Курс НБУ на цю дату - 10,10 грн/євро. Уникнення подвійного оподаткування при виплаті роялті на користь резидента Швейцарії регулюється Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, що набрала чинності для України 26.02.2002 р. (далі — Конвенція).
Відповідно до пункту 3 статті 12 Конвенції, роялті, що виникають у Договірній Державі (Україні) і сплачуються резиденту другої Договірної Держави (Швейцарії), підлягають оподаткуванню тільки у другій Договірній Державі (Швейцарії), якщо цей резидент є фактичним власником роялті та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 5 статті 12 Конвенції.
Відповідно до підпункту b) пункту 5 статті 12 Конвенції термін «роялті» при використанні у статті 12 Конвенції означає також платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права на використання будь-якого авторського права на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію (ноу-хау) щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.
Таким чином, роялті за користування торговою маркою, які ТОВ «Iмекс» виплачує на користь Imex AG, не оподатковуватимуться в Україні податком з доходів нерезидентів з джерелом походження в Україні та підлягають оподаткуванню виключно у Швейцарії.
Бухгалтерський та податковий облік за умовою прикладу буде таким, як показано у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік виплати роялті нерезиденту
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
євро/грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Підписано Акт про використання торгової марки та суму роялті за I квартал 2013 р. від 29.03.2013 р. |
92
|
632
|
60000,00
600000,00 |
—
|
600000,00*
|
|
2.
|
Перераховано на дату сплати роялті заборгованість за актом, курсову різницю віднесено до складу витрат 60000 євро х (10,00 - 10,10) = 6000 грн |
945
|
632
|
0,00
6000,00 |
—
|
6000,00**
|
|
3.
|
Сплачено нерезиденту роялті за I квартал 2013 р. |
632
|
312
|
60000,00
660000,00 |
—
|
—
|
| * Виручка від реалізації ТОВ «Iмекс» за 2012 рік становила 60000000 грн, без ПДВ — 50000000 грн. Ліміт щодо податкових витрат на роялті у 4% на 2013 рік становить 50000000 х 4% = 2000000 грн. Таким чином, витрати на роялті в розмірі 600000 грн буде віднесено до складу витрат у повному обсязі відповідно до пп. 140.1.2 ПКУ. ** Згідно з пп. 153.1.3 ПКУ. |
||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- Порядок №446 — Порядок включення суми роялті та інших ліцензійних платежів до ціни, що фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, під час визначення їх митної вартості, затверджено постановою КМУ від 21.05.2012 р. №446.
- Постанова №597 — Постанова НБУ від 30.12.2003 р. №597 «Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- Положення №954 — Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №954.
Олег КОРУЖИНЕЦЬ,
консультант з оподаткування та бухгалтерського обліку