Загальні моменти відображення податкових витрат підприємства на загальній системі оподаткування

Як класифікуються витрати підприємства
в податковому обліку?

А що на практиці?

Відповідно до п. 138.1 ПКУ, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з:

1) витрат операційної діяльності;

2) інших витрат.

Найкраще порядок формування зрозумілий зі схеми 1.

Класифікація витрат підприємства (схема 1)

 

За якою подією визначаються витрати в податковому обліку та які витрати відносяться до собівартості товарів (робіт, послуг)?

А що на практиці?

Як ми зазначали вище, відповідно до п. 138.1 ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з:

1) витрат операційної діяльності;

2) інших витрат (див. схему до запитання 40).

Слід пам'ятати, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Які саме витрати відносяться до собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг, див. на схемі 2.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Класифікація витрат, пов'язаних із собівартістю товарів (робіт, послуг) (схема 2)

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Але слід врахувати:

1) датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору;

2) датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена за правилами бухобліку;

3) витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

Зверніть також увагу на відображення в обліку таких складових витрат:

1) загальновиробничі витрати відносяться до складу витрат, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), тобто вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ). Загальновиробничі витрати зменшують доходи від реалізації не в повній сумі, а лише пропорційно до суми отриманого доходу від реалізації. Але нерозподільні постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 138.4 ПКУ);

2) адміністративні, інші операційні витрати та витрати на збут включені до складу витрат операційної діяльності. Проте дата визнання таких витрат формується не за правилами витрат собівартості, а за правилами «інших витрат», тобто вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, згідно з правилами бухгалтерського обліку (пункти 138.4, 138.5 138.10 ПКУ).

 

Які витрати в податковому обліку
відносяться до складу операційних?

А що на практиці?

За класифікацією податкових витрат до операційних витрат віднесено витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг (див. схему 2 до запитання 41), адміністративні (пп. 138.10.2 ПКУ), витрати на збут (пп. 138.10.3 ПКУ), інші витрати операційної діяльності (пп. 138.10.4 ПКУ). Детальніше класифікацію операційних витрат наведемо на схемі 3.

Детальна класифікація операційних витрат підприємства (схема 3)

 

Якою мовою повинні складатися первинні документи, що підтверджують здійснення платником податку витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування?

Думка контролюючих органів

 

Чи потрібно контрагентам у договорах вказувати, на якій системі оподаткування знаходиться підприємство?

А що на практиці?

Податковий кодекс України не містить вимоги зазначати статус постачальника у договорах. Отже, на перший погляд складається враження, що в договорах статус контрагента зазначати не потрібно.

Але це не зовсім так. Ми б рекомендували у договорах обов'язково зазначати статус постачальника товарів (виконавця робіт, надавача послуг). Тобто варто зазначати, що контрагент є платником податку на прибуток на загальних підставах за ставкою, з 01.01.2012 р., 21%. Це пов'язано з низкою міркувань.

1. До операцій з особами, які: а) не є платниками цього податку; б) сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, — застосовуються положення Податкового кодексу України як до операцій з пов'язаними особами (пп. 153.2.3 ПКУ). А це означає, що «витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)». Отже, якщо платники не хочуть постійно порівнювати рівень звичайних цін щодо операцій зі своїми контрагентами, радимо зазначати у договорах статус контрагентів.

2. До складу інших доходів звітного періоду віднесено, зокрема, суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які мають пільги з податку на прибуток, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі ніж 21% (пп. 135.5.5 ПКУ). Отже, якщо підприємство отримує позику від іншого підприємства, то зазначити статус позикодавця просто необхідно. Адже цей статус впливатиме на податкові наслідки.

3. До складу витрат не включається, зокрема, нарахування роялті у звітному періоді на користь (пп. 140.1.2 ПКУ) юридичної особи, яка відповідно до ст. 154 ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою ніж 21%.

Найбільш вагомим для підприємств є саме пункт 1 вищенаведеного переліку. Тому, щоб уникнути непорозумінь з контролюючими органами, радимо зазначати у договорах статус контрагента.

 

Які особливості відображення витрат в податковому обліку
при роботі з пов'язаними особами?

А що на практиці?

З 01.01.2011 р. термін «пов'язані особи» визначається підпунктом 14.1.159 ПКУ — це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їхньої діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. До пов'язаних осіб належать:

1) юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем із таким платником податку;

2) фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку;

3) посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї;

4) платники податку — учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

До речі, під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти (підпункт 14.1.159 ПКУ):

а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку;

б) вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті:

— надання права, яке забезпечує вирішальний вплив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

— обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи кілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання;

— обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання;

— надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Стаття 39 ПКУ передбачає, що в операціях між пов'язаними особами для визначення об'єкта оподаткування застосовуються звичайні ціни. Ця сама стаття встановлює і правила визначення таких звичайних цін. Але до 01.01.2013 р. звичайні ціни визначаються згідно з п. 1.20 Закону про прибуток (п. 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Розділ V ПКУ регулює оподаткування ПДВ. Пункт 188.1 ПКУ, який визначає базу оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, також примушує платників податку порівнювати договірну (контрактну) вартість зі звичайною ціною. I якщо така звичайна ціна буде вищою, то за базу оподаткування слід брати саме її. Таке правило поширюється на всіх платників ПДВ і тому не може розглядатися як особливість оподаткування, встановлена саме для пов'язаних осіб.

Розділ III ПКУ, який регулює оподаткування податком на прибуток, у пункті 153.2 встановлює правила оподаткування операцій із пов'язаними особами:

1) дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги);

2) витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Отже, з метою оподаткування в операціях з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам платникові податку — продавцю слід визначити звичайну ціну.

Нагадаємо, що згідно з п. 1.20 Закону про прибуток звичайною ціною, зокрема, може бути ціна, зазначена у прайсі, прейскуранті або публічному оголошенні про продаж, а також ціна, за якою такі чи аналогічні товари, роботи чи послуги були реалізовані за таких самих чи порівнянних умов іншим особам.

З метою оподаткування податком на прибуток до пов'язаних осіб прирівняні особи, які:

1) не є платниками податку на прибуток;

2) сплачують податок за іншими ставками ніж 21%.

 

Як врахувати у складі податкових витрат підприємства суми, не віднесені до складу витрат минулих звітних періодів у зв'язку із втратою документів?

А що на практиці?

Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (пп. 139.1.9 ПКУ).

Але зверніть увагу: у разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу ДПС та здійснити заходи з їх поновлення. Письмова заява в довільній формі має бути надіслана до або разом із поданням декларації за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Пунктом 138.11 ПКУ встановлено порядок урахування у складі витрат платника податку сум витрат, не віднесених до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку із втратою, знищенням або зіпсуттям документів. Зазначені витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

 

Нам продають сировину, яку постачальник привозить на власному транспорті. Замість видаткової накладної нам видають тільки ТТН з номенклатурою і кажуть, що цього достатньо. Чи можна на підставі ТТН оприбуткувати сировину?

Думка контролюючих органів