Відображення витрат подвійного призначення

У якому порядку слід відносити до складу податкових витрат витрати, пов'язані із забезпеченням працівників спецодягом, взуттям?

А що на практиці?

На практиці часто трапляється, що для виконання трудових обов'язків працівникам надаються одяг, взуття. Інколи це продиктовано вимогами законодавства з охорони праці. У такому разі одяг і взуття мають назву «спецодяг» і «спецвзуття». Також працівникам надаються засоби індивідуального захисту. Це робиться згідно зі ст. 8 Закону України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».

Спецодяг і спецвзуття надаються згідно із Положенням про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затвердженим наказом Держкомохоронпраці від 24.03.2008 р. №53.

Перелік спецодягу, спецвзуття і засобів індивідуального захисту, які обов'язково слід надавати працівникам, що займають певні посади і виконують певні роботи, передбачено Переліком заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затвердженим постановою КМУ від 27 червня 2003 р. №994 (далі — Перелік №994). Цим переліком установлено вимоги щодо матеріалів, з яких мають бути виготовлені спецодяг, спецвзуття та засоби індивідуального захисту, норми надання цих речей та термін їх використання. Крім того, перелік речей, які треба видавати працівникам як спецодяг, спецвзуття та засоби індивідуального захисту, може встановлюватися типовими галузевими нормами або галузевими нормами, які було створено на підставі типових.

Так, відповідними наказами затверджено норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам у різних галузях виробництва:

1) харчової промисловості (олійно-жирове, спиртове, лікеро-горілчане, пиво-безалкогольне, кондитерське, тютюнове та тютюново-ферментаційне, парфумерно-косметичне та ефіроолійне виробництво) (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №115);

2) м'ясної і молочної промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України та Мінпраці від 10.06.98 р. №116);

3) сільського та водного господарства (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №117);

4) елеваторної, борошномельно-круп'яної та комбікормової промисловості (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 10.06.98 р. №118);

5) зв'язку (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 08.07.98 р. №139);

6) автомобільного транспорту (наказ Комітету з нагляду за охороною праці України від 20.10.98 р. №207);

7) целюлозно-паперової промисловості (наказ Мінпраці від 28.12.2000 р. №359);

8) залізничного транспорту України (наказ Держкомохоронпраці від 21.01.2004 р. №12).

Зверніть увагу на те, що роботодавець зобов'язаний забезпечити за свій рахунок придбання, комплектування, видачу та утримання спецодягу, спецвзуття, засобів індивідуального захисту. Щодо їх вартості законодавство обмежень не встановлює, отже, працедавець, який справді дбає про безпеку та зовнішній вигляд своїх працівників, може не економити.

У разі передчасного зношення цих засобів не з вини працівника роботодавець зобов'язаний замінити їх за свій рахунок. У разі придбання працівником спецодягу, інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів за свої кошти роботодавець зобов'язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором. Також згідно з колективним договором роботодавець може додатково, понад встановлені норми, видавати працівникові певні засоби індивідуального захисту, якщо фактичні умови праці цього працівника потребують їх застосування.

Згідно з п. 140.1. ПКУ у редакції з 01.07.2012 р., при визначенні об'єкта оподаткування враховуються витрати подвійного призначення, зокрема, «витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України, та/або галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту».

У листі ДПСУ від 29.07.2011 р. №13818/6/15-1415 повідомляється про те, що врахувати при визначенні об'єкта оподаткування витрати на придбання одягу та взуття платник податку може, тільки якщо ці речі внесено до Переліку №994 або до галузевих норм. Самостійно розробити для себе норми використання цих речей підприємство згідно з чинним законодавством не має права. Отже, з точки зору ДПСУ, такі речі працівникові можуть надаватися тільки за рахунок власного прибутку підприємства.

Думка контролюючих органів

 

Чи здійснюється коригування витрат у випадку повернення працівником спецодягу, витрати на придбання якого були враховані у складі податкових витрат?

А що на практиці?

Відповідно до пп. 140.1.1 ПКУ, витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється КМУ та/або галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших витрат.

Відповідно до п. 4.1 Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затвердженого наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 24.03.2008 р. №53 (далі — Положення №53), засоби індивідуального захисту (далі — ЗІЗ) видаються працівникам безплатно, є власністю підприємства, обліковуються як інвентар і підлягають обов'язковому поверненню при:

— звільненні з підприємства;

— переведенні на тому ж підприємстві на іншу роботу або інше робоче місце;

— зміні виду робіт, уведенні нових технологій, уведенні нових або заміні наявних знарядь праці;

— в інших випадках, коли використання виданих ЗІЗ не є необхідним;

— по закінченні строків їх використання замість одержуваних нових ЗІЗ.

Видача працівникам і повернення ними ЗІЗ має обліковуватися в особистій картці обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (п. 4.10 Положення №53).

Оскільки ЗІЗ є власністю платника податку й рух ЗІЗ у податковому обліку не відображається, то у разі повернення працівниками ЗІЗ, витрати платника податку на прибуток на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що віднесені до складу витрат на підставі пп. 140.1.1 ПКУ, не повинні коригуватися незалежно від термінів повернення та стану придатності для подальшого використання таких ЗІЗ.

 

Підприємство-працедавець оплачує працівникам добровільні профілактичні медичні огляди, забезпечує наявність аптечок на робочих місцях. Як такі витрати відобразити в обліку?

А що на практиці?

Підприємство-працедавець може оплачувати добровільні профілактичні медичні огляди, добровільні щеплення від грипу або інших хвороб, забезпечувати наявність аптечок на робочих місцях. Медичні огляди працівників можуть проводитися або у медпунктах, що належать підприємству, або сторонніми медичними установами за плату.

У першому випадку медогляди проводяться у спеціальних медичних пунктах, які обладнані й утримуються підприємством-працедавцем. Наявність таких медпунктів і необхідність проведення медоглядів можуть бути передбачені законодавством з питань охорони праці, санітарії тощо. У цьому разі витрати на утримання і роботу медпунктів зменшують оподатковуваний прибуток на підставі абз. 2 пп. 140.1.1 ПКУ. Тобто якщо необхідність медоглядів передбачена законодавством, то вони вже не є добровільними і повинні зменшувати оподатковуваний прибуток.

У другому випадку, якщо підприємство оплачує послуги медичних установ, пов'язані з медоглядами працівників та членів їхніх сімей, з проведенням профілактичних щеплень без наявності якихось законодавчо встановлених вимог, такі витрати важко прямо пов'язати з госпдіяльністю підприємства, а отже, їх не можна віднести до складу витрат у податковому обліку. Крім того, у пп. 139.1.1 ПКУ сказано, що до витрат не включають витрати на «фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу».

А як бути в разі, якщо на підприємстві одночасно проводяться обов'язкові та добровільні медогляди? Наприклад, на автотранспортних підприємствах (або у цехах аналогічного профілю) слід проводити медогляди водіїв перед початком їхнього робочого дня. Для цього у штаті передбачено посаду медсестри (одну або декілька штатних одиниць). Але іноді ті самі медпрацівники проводять добровільний профілактичний медогляд працівників за наказом керівника, за що їм додатково нараховується оплата. У цьому разі слід вести окремий облік заробітної плати медпрацівників, нарахованої їм за проведення того й іншого виду медоглядів, і відповідно відображати їх у податковому обліку. Заробітну плату за проведення обов'язкових оглядів можна включати до складу витрат у податковому обліку, а за проведення добровільних оглядів — не можна.

Думка контролюючих органів

 

Як у податковому обліку відображаються витрати
працедавця на навчання працівників?

А що на практиці?

Витрати на підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій включаються до складу витрат без обмежень щодо обов'язкової наявності договору про наступне відпрацювання (абз. 1 пп. 140.1.3 ПКУ).

Аналогічне необмеження суми витрат стосується і випадків навчання, підвищення кваліфікації інших працівників (крім робітників), якщо законодавством передбачено обов'язкове підвищення кваліфікації певних категорій працівників підприємства (абз. 1 пп. 140.1.3 ПКУ).

Проте, на нашу думку, при здійсненні таких витрат обов'язково має бути доведено зв'язок із господарською діяльністю платника податку на прибуток (пп. 139.1.1 ПКУ).

В інших випадках при оплаті навчання як працівників підприємства, так і інших фізосіб, вимагається наявність сертифікату про навчання і відпрацювання на підприємстві не менше 3 років після закінчення навчання (абз. 2 пп. 140.1.3 ПКУ).

При оплаті підприємством навчання фізособи така фізособа повинна відпрацювати на підприємстві, що оплачує навчання, після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.

Звернімо увагу, що вищезазначений термін відпрацювання рахується з дня, наступного за днем закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) незалежно від того, чи працювала така особа на підприємстві до закінчення навчання, чи ні.

А відповідно до абз. 4 пп. 140.1.3 ПКУ, в разі розірвання договору, за яким особа зобов'язувалася відпрацювати не менше 3 років, платник податку на прибуток збільшує дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат. Водночас нараховуються додаткове податкове зобов'язання з податку на прибуток та пеня у розмірі 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку, яке мав би сплатити платник податку у встановлений строк, у разі якщо б він не користувався податковою пільгою, встановленою цим підпунктом, обчислені до суми такого податкового зобов'язання та розраховані за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу. Однак у ПКУ встановлено виняток, відповідно до якого сума відшкодованих платникові податку збитків за такою угодою не включається до доходу і не є об'єктом оподаткування.

Приклад

Підприємство уклало договори про оплату вартості навчання для здобуття другої вищої освіти за спеціальністю, необхідною для ведення певного виду госпдіяльності, з наступним відпрацюванням не менше 3 років із двома працівниками: Iваненком В. В., Сергієнком Г. Г. — та оплатило вартість навчання за перший рік: по 15000 грн. за кожного з них.

Після закінчення 1 року навчання зазначені працівники звільнилися з підприємства.

У місяці звільнення до доходу працівників було застосовано правило щодо оподаткування ПДФО відповідної виплати.

На суму вартості навчання працівників підприємство збільшує доходи у розмірі 30000 грн. та сплачує відповідну суму пені з розрахунку 120% ставки НБУ.

Сергієнко Г. Г. за договором відшкодував підприємству витрати у сумі вартості навчання — 15000 грн. (доходу немає, див. абз. 4 пп. 140.1.3 ПКУ).

У разі якщо підприємство сплачує за навчання працівника чи іншої особи (дітей працівника), має бути укладений відповідний договір на навчання між підприємством та навчальним закладом. Витрати за договорами, укладеними працівником та навчальним закладом самостійно, не можуть відноситися до складу витрат, адже з господарською діяльністю підприємства вони не пов'язані.

 

Чи враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у складі витрат на навчання витрати на проїзд до місця навчання і назад, а також витрати, пов'язані з наймом житлового приміщення для проживання?

Думка контролюючих органів

 

Як у податковому обліку відображаються
гарантійні заміни, проведені продавцем?

А що на практиці?

Норми пп. 140.1.4 ПКУ дозволяють підприємству відносити до складу витрат діяльності будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але, зверніть увагу, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених* платником податку.

* Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.

Якщо реалізація товарів платником податку передбачає здійснення гарантійних замін товарів, то такий платник податку зобов'язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), відповідно до Порядку №112*. Його метою є визначення витрат платника податку на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів.

* Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №112.

Облік гарантійних операцій має бути згруповано за такими видами (групами) усунення недоліків товарів:

1) безоплатне усунення недоліків товару;

2) відшкодування витрат на усунення недоліків товару;

3) пропорційне зменшення ціни;

4) заміна товару таким самим товаром або аналогічним з числа наявних у продавця (виробника) товарів;

5) розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми.

Пункт 7 статті 8 Закону про захист прав споживачів регламентує під час заміни товару з недоліками таким самим товаром іншої марки (моделі, артикула, модифікації) проводити перерахунок за таким алгоритмом:

1) у разі підвищення ціни перерахунок провадиться виходячи з вартості товару на час обміну (якщо міняємо на дорожчу марку, то покупець здійснює доплату — витрат продавця немає, а Порядок №112 регламентує саме витрати);

2) у разі зниження ціни — виходячи з вартості на час купівлі (перерахунку не відбувається, витрат продавець не несе).

Перелік видів усунення дефектів, зазначений у Порядку №112, є виключним. Зверніть увагу: облік бракованих товарів необхідно вести і в кількісному, і в грошовому вимірах.

Порядком №112 затверджено книгу обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування). За кожним ремонтним/гарантійним випадком мають бути заповнені реквізити покупця, дати продажу, звернення за ремонтом/гарантією та їх отримання, зазначається кількість та ціна товару, з окремим виділенням суми ПДВ, а також один із 5 вищеназваних видів усунення недоліків. Записи в книзі здійснюються за всіма проведеними операціями не пізніше дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування). Щодо дати записів, то нагадуємо, що вони здійснюються тільки після дати отримання покупцем замінених товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування), тобто за фактом підписання акта чи видаткової накладної обома сторонами.

Зверніть увагу: заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без ведення обліку покупців, що отримали заміну товару або послуги з ремонту, не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.

 

Чи включаються до складу витрат витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів, проданих платником податку, у тому числі товарів, покупцями яких є юрособи?

Думка контролюючих органів

А що на практиці?

На думку редакції, якщо повернення гарантійного товару здійснюється покупцем-юрособою, можна скористатися нормою п. 140.2 ПКУ (коригування доходів та витрат при поверненні товарів).

 

Як відносяться до складу витрат
витрати на рекламу та маркетинг?

А що на практиці?

Відповідно до абз. «г» пп. 138.10.3 ПКУ витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг*), на передпродажну підготовку товарів відносяться до витрат на збут, що включаються при обчисленні об'єкта оподаткування до складу інших витрат. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Отже, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг, мерчандайзинг), на передпродажну підготовку товарів включаються до складу витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

* У нинішніх умовах мерчандайзинг — це напрям торгового маркетингу, що є сукупністю усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу. Визначення терміна «маркетинг» наводиться у пп. 14.1.108 ПКУ.

Але слід пам'ятати також про деякі обмеження, встановлені ПКУ:

1) не враховуються у складі податкових витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ);

2) не враховуються у складі податкових витрат у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ.

Крім того, згідно з п. 160.7 ПКУ, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

 

Як враховуються у складі витрат платника податку на прибуток підприємств витрати на придбання у резидента послуг із дослідження ринку (маркетингу), мерчандайзингових послуг, а також на передпродажну підготовку товарів?

Думка контролюючих органів

 

Чи враховуються у складі витрат на збут товарів (робіт, послуг) кошти, перераховані платником податку на прибуток як спонсорська допомога для створення теле-, радіопередач, матеріалів в інших засобах масової інформації, видовищних та інших заходах?

Думка контролюючих органів

 

Як у бухгалтерському і податковому обліку
відображаються витрати зі страхування?

А що на практиці?

Страхування майна в Україні регулюється Законом про страхування. Його статтею 7 визначено перелік видів обов'язкового страхування, а всі види добровільного страхування встановлено статтею 6. Отже, є обов'язкові та добровільні види страхування, і, відповідно, витрати на ці види слід обліковувати по-різному.

У бухгалтерському обліку витрати за договором страхування включаються до витрат суб'єкта господарювання:

1) витрати на страхування ОЗ можуть бути загальновиробничими (якщо ОЗ мають загальновиробниче призначення — п. 15.4 П(С)БО 16), відноситися до адміністративних витрат — п. 18 П(С)БО 16) або включатися до витрат на збут (якщо їх експлуатація пов'язана зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг — п. 19 цього П(С)БО);

2) витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ, яке придбавається, включаються покупцем до первісної вартості такого об'єкта ОЗ (п. 8 П(С)БО 7), а витрати зі страхування ризиків доставки запасів у покупця входять до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9);

3) витрати на страхування запасів продавця слід включати до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) і у разі, якщо страхування готової продукції (товарів), яка доставляється покупцю, передбачено умовами договору поставки, і у разі страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства.

При настанні страхового випадку підприємство-страхувальник відображає отримане від страховика страхове відшкодування у складі доходів (п. 19 П(С)БО 15). Якщо застрахований об'єкт підлягає ремонту, такі витрати включаються до складу надзвичайних витрат. У разі якщо відновлення об'єкта неможливе (з урахуванням відповідних положень бухобліку), майно списується з балансу.

У податковому обліку платник податку на прибуток може відносити до витрат усі витрати на страхування, зазначені в абз. 1 пп. 140.1.6 ПКУ. Якщо умови страхового договору передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника-страхувальника, то відповідно до абз. 2 вже згаданого пп. 140.1.6 ПКУ застраховані збитки, понесені таким платником у зв'язку з веденням госпдіяльності, включаються до витрат у тому податковому періоді, в якому він зазнав збитків, а отримане ним страхове відшкодування включається до доходів у податковий період їх отримання.

Витрати, пов'язані зі страхуванням товарів (робіт, послуг), які реалізуються, відносяться до витрат на збут (п. «е» пп. 138.10.3 ПКУ).

Витрати на страхування ризиків доставки об'єкта ОЗ, який придбавається, включаються до його первісної вартості (п. 146.5 ПКУ). Відповідно до пп. 138.8.5 ПКУ витрати на страхування ОЗ загальновиробничого призначення відносяться до загальновиробничих за датою отримання доходу.

У разі руйнування (крадіжки, ліквідації) застрахованого об'єкта ОЗ або його частини з не залежних від платника обставин, або якщо платник податку вимушений відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози або неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації окремого об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Таким чином, у разі настання страхового випадку витрати платника збільшуються на суму залишкової вартості такого об'єкта ОЗ. Положеннями ПКУ не передбачений окремий порядок податкового обліку наслідків отримання страхового відшкодування щодо ОЗ, тому тут керуємося тим самим пп. 140.1.6 ПКУ і в періоді настання страхового випадку відносимо застраховані збитки до витрат, а отримане страхове відшкодування — до доходів у періоді його отримання.

Податковий кодекс містить деякі умови й обмеження для витрат на страхування, тому що операції з добровільного страхування не завжди пов'язані з господарською діяльністю підприємства-працедавця. ПКУ забороняє включати до складу витрат:

1) витрати на добровільне страхування життя, здоров'я й інші ризики, пов'язані із діяльністю фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податку на прибуток;

2) витрати на будь-яке страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб.

Тобто заборонено включати до витрат витрати на страхування і працівників підприємства внаслідок того, що це витрати, наприклад, на добровільне медичне страхування, і сторонніх осіб — членів сімей працівників, пенсіонерів, які пішли на пенсію з підприємства, засновників або взагалі сторонніх фізосіб, ніяк не пов'язаних із підприємством чи з його працівниками. У другому випадку причина — пряма заборона на включення витрат на будь-яке страхування сторонніх осіб.

 

На яку дату та у якому розмірі платник податку — страхувальник може врахувати у складі витрат оплату страхових внесків (платежів, премій), якщо ним здійснено попередню оплату за строками, термін сплати яких не настав?

Думка контролюючих органів

 

Чи включаються до складу витрат платника податку на прибуток підприємств витрати на страхування невиробничих фондів (об'єкти соціальної інфраструктури, приміщення, інше майно, що не використовується у господарській діяльності)?

Думка контролюючих органів

 

Які витрати на відрядження
можна віднести до складу податкових?

А що на практиці?

Види витрат на відрядження, передбачені пп. 140.1.7 ПКУ:

1) витрати на проїзд (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, у т. ч. на орендованому транспорті; чартерними рейсами; а також проїзд, який підтверджується електронним квитком (за наявності посадкового талона і документа про сплату) за всіма видами транспорту;

2) оплата вартості проживання в готелях (мотелях);

3) витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження і прасування одягу, взуття або білизни), які включені до готельних рахунків;

4) витрати на наймання інших житлових приміщень;

5) витрати на бронювання місць у місцях проживання;

6) оплата телефонних розмов;

7) оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз);

8) витрати на обов'язкове страхування, у т. ч. витрати на страхування життя або здоров'я особи, яка відряджається, або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), якщо за законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний проїзд до країни відрядження, таке страхування є обов'язковим;

9) інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду і перебування в місці відрядження, у т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.

Крім того у ПКУ:

1) дозволяється підтвердження витрат на транспорт електронними квитками за наявності посадкового талона і документа про сплату за всіма видами транспорту;

2) прямо прописано, що проїзд може здійснюватися на орендованому транспорті;

3) до витрат на проїзд включаються і витрати на чартерні рейси;

4) уточнено, що витрати на проїзд і проживання можуть, крім усього іншого, включати витрати на бронювання;

5) роз'яснено, що під обов'язковим страхуванням мається на увазі не тільки страхування, обов'язкове відповідно до законодавства України, але й страхування, обов'язкове для країн відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження.

Згідно зі ст. 140 ПКУ, витрати на відрядження мають характер витрат подвійного призначення, тобто витрат, які враховуються для розрахунку податкового прибутку тільки в якійсь частині. Для цього платник податків повинен документально довести, по-перше, належність таких витрат до власної господарської діяльності, по-друге, їх відповідність вимогам норм зазначеної статті.

Нагадаємо, що «господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами» (пп. 14.1.36 ПКУ).

При цьому ПКУ відносить до відповідних первинних документів, які повинні підтверджувати суму добових (про розмір добових далі):

1) наказ про відрядження;

2) інші відповідні первинні документи.

Сума добових визначається у разі відрядження:

— у межах України і країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відповідними первинними документами;

— до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження і відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

Що це за «інші відповідні первинні документи»?

По-перше, очевидно, що законодавець вимагає від нас, так би мовити, комплексного підходу. А саме: наказ про відрядження як підтвердний документ повинен розглядатися в сукупності з такими документами, як:

1) транспортні квитки і строки прибуття/вибуття до/з місця відрядження;

2) готельні рахунки і строки перебування, зазначені в них;

3) дорожній лист автомобіля із зазначеними в ньому строками та маршрутом.

По-друге, саме посвідчення про відрядження як таке ніхто не скасовував. Підприємство може розробити його форму і затвердити окремим наказом відповідно до внутрішніх норм (процедур) чи норм (процедур) групи (асоціації), до якої воно входить.

По-третє, посвідчення про відрядження можна замінити Звітом про результати відрядження, який би, крім усього іншого, містив відмітки приймаючої сторони і своїм змістом доводив би безперечний зв'язок відрядження з господарською діяльністю підприємства.

Щодо відряджень до країн із візовим режимом нічого не змінилося: як і раніше термін відрядження визначається за відмітками прикордонників у закордонному паспорті працівника, що відряджається. Правда, варто нагадати, що Закон України від 05.11.2009 р. №1710-IV «Про прикордонний контроль» встановлює необов'язковість таких відміток. Їх проставляють тільки на вимогу відряджуваного. Тому в розпорядчому документі про відрядження на підприємстві варто прописати нагадування працівникам, що відряджаються, про необхідність звернення до прикордонних служб щодо проставляння таких відміток.

 

Які граничні норми добових передбачені у 2012 році
з метою віднесення їх до складу податкових витрат?

А що на практиці?

Абзац 4 пп. 140.1.7 ПКУ дозволяє відносити до складу витрат на відрядження витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням:

1) у межах території України — не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження;

2) для відряджень за кордон — не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

ПКУ чітко визначено, що добові платимо за календарний день. Наприклад, якщо працівник виїхав о 23 год. 50 хв. 28 червня і повернувся назад в 00 год. 25 хв. 30 червня, добові виплачуємо за три дні.

У 2012 році працівникові, що відряджається, виплачують добові в сумі не більшій:

1) 214,60 грн. при відрядженні в межах України;

2) 804,75 грн. при відрядженні за кордон.

Тобто з 01.04.2011 року є можливість і необхідність встановлювати суму відрядних наказом по підприємству. Якщо, наприклад, підприємство відряджає працівника до невеликого райцентру, який, проте, славиться своїм готелем з доброю кухнею, а до рахунка включено триразове харчування, то економний керівник може зменшити суму добових, наприклад, до 70 грн. I навпаки: працівникові, що відряджається влітку до курортної місцевості, суму добових можна встановити на рівні 214 грн.

У листі від 03.06.2011 р. №31-07230-16-25/13720 «Щодо направлення працівників у службові відрядження, що здійснюються за рахунок бюджетних коштів» зазначено: «...якщо госпсуб'єкт, громадська чи інша організація, що не має статусу бюджетної установи, є одержувачем бюджетних коштів, при направленні працівників у службові відрядження, що здійснюються за рахунок бюджетних коштів у рамках виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, слід дотримуватися норм Інструкції» (йдеться про Інструкцію №59, що встановлює добові у розмірі 30,00 грн.). У цьому самому листі фахівці Мінфіну зазначають, що на підприємства, які не є одержувачами бюджетних коштів, норми Інструкції №59 не поширюються.

Нагадуємо, при закордонних відрядженнях слід прописати в наказі по підприємству обов'язковість проставляння в закордонному паспорті відміток при перетині державного кордону України (що передбачено абз. 14 пп. 140.1.7 ПКУ).

На підставі колективного договору або наказу по підприємству роботодавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують граничні норми, визначені ПКУ. При цьому різниця між нормою добових витрат, установленою колективним договором чи наказом, і граничною нормою покривається за рахунок прибутку підприємства, а з суми такого перевищення утримується податок на доходи фізичних осіб з урахуванням «натуркоефіцієнта», що передбачено пп. 164.2.11 ПКУ з урахуванням п. 164.5. Але в цьому разі право на податкові витрати підприємство має тільки в межах норм добових, установлених пп. 140.1.7 ПКУ.

У бухобліку витрати на виплату добових на відрядження визнаються витратами звітного періоду і відображаються на рахунках витрат залежно від призначення відрядження. Обираючи статті витрат, слід керуватися П(С)БО 16. Наприклад, витрати на відрядження начальника цеху — загальновиробничі витрати (п. 15.1 П(С)БО 16), які відображаються на рахунку 91, витрати на відрядження директора — адміністративні (п. 18 П(С)БО 16) і відображаються на рахунку 92, а витрати на відрядження менеджера зі збуту — витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16), які відображаються, відповідно, на рахунку 93.

Наднормативні суми і невідзвітовані суми оподатковуються ПДФО з урахуванням «натуркоефіцієнта».

А от штраф за несвоєчасне звітування буде накладено тільки на підприємство. Нагадаємо, що за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки до підприємства* застосовуються фінансові санкції у розмірі 25% від виданих під звіт сум (ч. 5 п. 1 Указу №436).

* Строки подання Звіту про використання коштів встановлені пп. 170.9.2 ПКУ.

Приклад

Працівникові в травні 2012 року видано добові (аванс на відрядження тривалістю 10 днів) у сумі 1000,00 грн. Після повернення з відрядження він подав звіт про використання коштів та підтвердні документи, згідно з якими сума добових становить 900,00 грн. Не відзвітував за 100 грн. Кошти під час подання звіту до каси підприємства не внесені. Відповідні проведення див. у таблиці .

Таблиця

Відображення в обліку своєчасно не повернутих коштів

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Виплачено аванс на відрядження	372	301	1000,00	—	—
2.	Відображено витрати на відрядження згідно із затвердженим звітом	91	372	900,00	—	900
3.	Нараховано ПДФО з суми своєчасно не повернених коштів за рахунок заробітної плати (100 х 1,176471 х 0,15 = 17,65)*	661	641/ПДФО	17,65	—	—
4.	Перераховано до бюджету суму ПДФО	641/ПДФО	311	17,65	—	—
5.	Непідтверджену суму добових відносимо за рахунок коштів підприємства	94	372	100,00	—	—

* Перераховуємо до бюджету не пізніше наступного дня після затвердження звіту про використання коштів (заробітна плата в календарному місяці не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, тому ставка 15%).

У податковому розрахунку за формою №1ДФ сума надміру витрачених коштів, отримана платником податків на відрядження і не повернена у встановлені терміни, відображається із заповненням у графі 5 коду ознаки доходів «118».

Чи включаються до складу витрат платника податку витрати на відрядження у межах України та за кордон фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку, на проїзд у маршрутному таксі та таксі?

Думка контролюючих органів

 

Чи перераховується курсова різниця іноземної валюти при формуванні витрат на відрядження за кордон, якщо працівнику видано аванс на відрядження на корпоративну картку?

Думка контролюючих органів

 

Чи включаються до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) до неприбуткових організацій, до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування?

А що на практиці?

Відповідно до пп. 138.10.6 ПКУ до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток підприємства, включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 ПКУ, в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Приклад.

У 2011 році сума прибутку підприємства становила 200000 грн., тому не більш ніж 8000 грн. у 2012 році можна відобразити у складі податкових витрат здійснивши допомогу неприбутковим чи бюджетним організаціям. Тобто якщо, приміром, у лютому підприємство на прохання неприбуткової організації виконало ремонтних робіт на 12000 грн. (в т. ч. ПДВ — 2000 грн.), то 8000 грн. можна віднести до витрат у першому кварталі, а решта 2000 грн. будуть витратами лише у бухобліку. Крім того, в наступних звітних періодах 2012 року не вдасться скористатися податковими витратами при пожертві неприбутковим організаціям. При віднесенні таких витрат до складу податкових у підприємства повинно бути підтвердження, що неприбуткова організація включена до реєстру неприбуткових організацій.

Не забувайте також про те, що при передачі товарів, робіт послуг неприбутковим організаціям слід визнати доходи на рівні договірних цін, але не нижчому за звичайні ціни, якщо договірна ціна відрізняється на 20% від ЗЦ. Адже такі неприбуткові організації не є платниками податку на прибуток, тому діють норми п. 153.2 ПКУ.

 

За наявності яких первинних документів платник податку на прибуток може врахувати у складі витрат суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до неприбуткових організацій?

А що на практиці?

Відповідно до пп. 138.10.6 ПКУ до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток підприємства, включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 ПКУ, в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Пунктом 157.1 ПКУ визначено перелік організацій та установ, які з метою оподаткування може бути віднесено до неприбуткових, та обумовлено ряд положень, за умови дотримання яких такі установи та організації включаються до Реєстру неприбуткових установ і організацій (далі — Реєстр). Право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає після внесення такої організації до Реєстру органами ДПС в порядку, встановленому законодавством.

Підтвердженням статусу неприбутковості є рішення органу ДПС про внесення організацій (установ) до Реєстру (додаток 2 до Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затвердженого наказом ДПА України 24.01.2011 №37).

Отже, платник податку може врахувати у складі витрат суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до неприбуткових організацій, в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Такі витрати враховуються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, а також копії рішення органу державної податкової служби про внесення організації (установи) до Реєстру.

 

Чи враховується у складі витрат орендаря сума орендної плати за договором оперативної оренди житлового приміщення, яке орендується для офісу?

Думка контролюючих органів

 

Які первинні документи повинні підтверджувати здійснення операцій з оперативної оренди транспортного засобу для формування витрат платника податку?

А що на практиці?

Відповідно до п. 138.2 ПКУ, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 ПКУ).

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон №996), податковий облік базується на даних бухобліку. Частинами 2 і 3 ст. 9 Закону №996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення госпоперації. Документами при здійсненні операцій з оперативної оренди є:

1) договір, оформлений належним чином. Договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню, відповідно до ст. 799 ЦКУ;

2) акт приймання-передачі майна (наприклад, передача автотранспорту в оперативну оренду);

3) акт приймання-передачі наданих послуг (оренда автотранспорту), на цьому документі наполягають податківці, хоча вже акт передачі майна в оренду свідчить про те, що послуги почали надаватись. Проте обережним платникам податків варто оформлювати акти наданих послуг;

4) рахунок, що надається орендодавцем для оплати зазначених послуг;

5) інші документи, що підтверджують надання послуг.

У разі передачі автомобіля в оренду орендодавець повинен надати орендареві відповідну технічну документацію на такий транспортний засіб.

Відповідно до п. 16 Порядку №1388* «за бажанням власника транспортного засобу — фізособи надати право керування таким засобом іншій фізособі чи за бажанням фізичної або юридичної особи, якій власник транспортного засобу передав у встановленому порядку право користування та (або) розпорядження транспортними засобами, підрозділ Державтоінспекції видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві або документах, що підтверджують право користування та (або) розпорядження транспортним засобом».

* Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.

Копія документа, що підтверджує право користування та (або) розпорядження транспортними засобами, додається до матеріалів, необхідних для оформлення тимчасового реєстраційного талона.

На думку податківців, яка неодноразово висвітлювалась у пресі, а також у Єдиній базі податкових знань, у разі здійснення господарської операції з оренди автотранспорту платник податку повинен оформити тимчасовий реєстраційний талон, який підтвердить право використання орендованого транспортного засобу.

 

Чи враховуються у податковому обліку витрати на перевезення працівників до місця роботи автотранспортом?

А що на практиці?

Насамперед зазначимо, що усі витрати, які підприємство має право визнати у складі податкових, мають бути пов'язані із господарською діяльністю платника податків. Крім того, усі витрати визнаються на підставі первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Пам'ятайте, що не включаються до складу податкових витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 ПКУ (пп. 139.1.1 ПКУ). Отже, щоб послуги з перевезення працівників включалися до складу податкових витрат і не кваліфікувались як фінансування особистих потреб працівників, слід скористатися винятками, передбаченими у ст. 142 ПКУ. Ця стаття дозволяє включати до складу податкових витрат будь-яку оплату на користь фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, у грошовій або натуральній формі, встановлену за домовленістю сторін.

Це дозволяє дійти висновку, що витрати на перевезення до місця роботи працівників автотранспортом можуть включатися до складу податкових за умови, що необхідність таких перевезень передбачена колективним або трудовими договорами, та за наявності документів, які підтверджують зв'язок такого перевезення працівників з господарською діяльністю платника податку.

Враховуючи це, можна порадити підприємствам:

1) передбачити у колективних договорах перелік професій, для яких встановлюється можливість перевезення до місця праці;

2) передбачити у трудовій угоді з працівником можливість перевезення його до місця праці.

Підтвердними документами мають бути відповідний наказ керівництва підприємства, дорожні листи тощо.

Якщо перевезення працівників до місця праці здійснює стороння особа — перевізник на підставі договору про надання таких послуг, то підтвердними документами про надання послуг з перевезення працівників до місця праці мають бути договір про надання послуг з перевезення, акт приймання-передачі послуг або будь-який інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг.