Посередницький експорт: оподаткування та облік

Товар передано від резидента А (комітент) до резидента Б (комісіонер) за договором комісії для подальшого експорту нерезиденту (покупець). Операція непроста і може викликати у бухгалтера чимало запитань. Пропонуємо наше бачення оподаткування у такій ситуації.

Передача товару на комісію

Як ми пам'ятаємо, правило «першої події» при обчисленні податку на прибуток не діє. Для визнання доходів діє принцип нарахування (п. 137.4 ПКУ). Об'єктом обкладення податком на прибуток, зокрема, є прибуток, який обчислюється шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів та суму інших витрат звітного періоду (пп. 134.1.1 ПКУ). Але у нас товари не просто реалізуються, а реалізуються шляхом передання на комісію, тобто за договором комісії. Тому, відповідно до п. 137.5 ПКУ «…датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента)». Отже, факт передачі товару на комісію від комітента до комісіонера не відображається у податковому обліку їх обох та не включається до витрат у першого (абзац четвертий пп. 153.4.2 ПКУ) і до доходу в другого (абзац четвертий пп. 153.4.1 ПКУ). Дохід від реалізації товару, переданого на комісію, у комітента визначається датою продажу такого товару. А вже ця дата має бути зазначена у звіті комісіонера.

Звичайно, варто, щоб і дата продажу товару, і дата звіту комісіонера припадали на один звітний період, бо інакше у комітента можуть виникнути неприємності щодо заниження суми доходу від реалізації товару. На думку автора, навіть у разі якщо продаж товару припадатиме, скажімо, на 29 червня, а дата звіту — вже на липень, то комітент повинен відобразити дохід від реалізації товару саме другим кварталом, а не третім. За таким принципом комітент мусить працювати при обкладенні зазначених операцій податком на прибуток.

У бухгалтерському обліку у комітента при передачі товару на комісію (байдуже яку — звичайну чи пов'язану із ЗЕД) має відбутися переміщення товару з субрахунка 281 «Товари на складі» (або рахунка 26 «Готова продукція») на субрахунок 283 «Товари на комісії». Там товар обліковуватиметься доти, доки комісіонер не подасть комітенту звіт про реалізацію переданого товару, де буде зазначено дату реалізації товару. Саме цією датою комітент покаже дохід від реалізації свого товару, який був переданий на комісію, та відповідно віднесе до витрат собівартість реалізованого товару.

У комісіонера дохід визначатиметься тільки на суму винагороди комісіонера. Такий дохід буде відноситися до доходу від операційної діяльності (пп. 135.4.1 ПКУ) датою підписання акта про надані послуги комісіонером комітенту (акт на підтвердження плати, яку має виплатити комітент комісіонерові у розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії за вчинені комісіонером дії (продаж товару) щодо переданого товару). У бухгалтерському обліку датою отримання товару на комісію комісіонер відображає його на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Датою підписання акта про надані послуги він показує дохід від комісійної винагороди на субрахунку 703 та нараховує ПЗ з ПДВ за ставкою 20%.

Щодо обкладення ПДВ, то ще з початку 2011 року факт передачі товару на комісію прирівнюється до постачання товару і відповідно ПДВ нараховується за «першою подією». Тільки пам'ятаймо, що за умовою запитання у нас не проста комісія, а ЗЕД-комісія, тобто товар має виїхати за межі України. Але фактично товар передається на території України комісіонеру-резиденту — факту експорту в момент передачі товару комісіонеру ще немає. Тож цілком обгрунтовано у комітента виникає запитання: якщо він передає товар на ЗЕД-комісію, то чи за подією першою він повинен показати звичайні ПДВ-зобов'язання за основною (20%) ставкою, а за фактом відвантаження (коли експортований товар перетне кордон) сторнувати раніше нараховані ПЗ з ПДВ і вже операцію відобразити як експортну?

Відповідно до п. 189.6 ПКУ, саме на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління не поширюються правила «першої події», визначені п. 189.4 ПКУ. Тобто при укладанні договорів комісії на експорт у комітента не виникає обов'язку нараховувати собі ПЗ за ставкою 20% на суму переданих товарів датою передачі таких товарів комісіонеру. Такий посередницький експорт має бути видно також і з МД, оформленої на експортований товар. Так, увагу треба звернути на графу 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання». Зазвичай там зазначаються відомості про резидента, який уклав зовнішньоекономічний договір (контракт). Але якщо у МД декларуються товари, що переміщуються за ЗЕД-контрактом та пов'язаним із ним договором комісії, укладеним між резидентами, то у графі 9 показують відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-договір (контракт), і вчиняють запис: «Див. доп. », а в доповненні вже наводять відомості про комітента (див. опис графи 9 п. 2 глави 1 розділу II Iнструкції про порядок заповнення МД)¹.

А вже відповідно до п. 200.16 ПКУ право на бюджетне відшкодування матиме не експортер-комісіонер, а комітент, який є фактичним власником товару. Тобто комітент операцію експорту (хоч і здійснену через посередника) відображає у своїй декларації з ПДВ у колонці А рядка 2.1 датою, коли експортований товар перетне кордон України. Це може бути дата, відмінна від дати МД. Підтверджують відомості про експорт товарів за межі митної території України додатково шляхом подання заяви довільної форми до митного органу, який оформив відповідну митну декларацію, у разі якщо МД оформлювалася у паперовому варіанті.

Разом із заявою слід подати й оригінал МД. Подана заява реєструється у митному органі та розглядається не більше п'яти робочих днів з дня її реєстрації. Про факт підтвердження свідчитиме запис на зворотному боці аркуша з позначенням «3/8» відповідної МД такого змісту: «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається обсяг)».

Також проставляється дата фактичного вивезення, а запис засвідчується підписом та особистою номерною печаткою посадової особи. Так зазначено у п. 30 та п. 31 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450².

¹ Затверджена наказом ДМСУ від 09.07.97 р. №307, у редакції наказу ДМСУ від 07.11.2007 р. №933.

² Постанова набрала чинності з 1 червня 2012 р. До цієї дати факт вивезення за межі митної території України підтверджувався відповідно до Порядку, затвердженого спільним Наказом ДМСУ та ДПАУ від 21.03.2002 р. №163/121.

У разі експорту товарів за електронною МД відомості про фактичне вивезення товарів за межі митної території України підтверджуватимуться згідно з п. 32 Положення про митні декларації: в автоматичному режимі безпосередньо до відповідного органу ДПС надсилається електронне повідомлення, засвідчене ЕЦП відповідальної посадової особи, із зазначенням, зокрема, номера МД, номера товару в МД, кількості товарів, вивезених за межі митної території України, та дати їх фактичного вивезення. На думку автора, подавати МД на підтвердження факту вивезення товару за межі митної території України повинен саме комітент, бо у його декларації з ПДВ відображатиметься операція експорту і саме він має право на БВ з вхідного ПДВ. I вже таку оригінальну МД (з датою перетину кордону) комітент у разі подання документів на БВ, відповідно до п. 200.8 ПКУ, надає до податкового органу разом із декларацією з ПДВ, в якій фігурує заявлена до бюджетного відшкодування сума.

Підсумуймо: операція експорту у комісіонера взагалі не відображається у декларації з ПДВ — там показується тільки операція нарахування комісійної винагороди, яка оподатковується за основною ставкою (20%).

Розрахунки при експорті

Iстотною умовою договору комісії, за яким комісіонер зобов'язується продати товар, є, зокрема, умова про ціну товару (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ). На думку автора, у цьому самому договорі комісії мають бути зазначені умови розрахунків між комісіонером та комітентом за проданий товар. Можливими є два варіанти розрахунків: або гривнями, або валютою, причому:

1) покупець платить безпосередньо комітентові;

2) оплату за поставлений товар отримує комісіонер, і вже він розраховується з комітентом.

Так само у договорі комісії має бути встановлено розмір та порядок виплати винагороди комісіонеру — чи це відбуватиметься шляхом утримання з одержаної виручки за реалізований товар, чи безпосередньо перераховано комітентом на рахунок комісіонеру. Оскільки у нас комісія не проста, а за межі України, тобто покупцем товару буде нерезидент, а отже, розрахунки з ним найчастіше відбуватимуться у валюті, то розгляньмо докладніше кожен із випадків.

У першому випадку розрахунків (покупець розраховується безпосередньо з комітентом валютою) жодних проблем не повинно виникати, а операція відображається як класична операція експорту з урахуванням норм пп. 153.1.1 ПКУ. Щоправда, слід пам'ятати, що дохід від реалізації товару у комітента виникає за датою продажу товару, зазначеного у звіті, отриманому від комісіонера, але з урахуванням нюансів щодо розрахунків із безпосереднім покупцем. Тобто треба враховувати, чи була отримана передоплата за товар (часткова передоплата), чи товар оплачувався вже після відвантаження.

Нагадаємо тільки: якщо від нерезидента-покупця було отримано передоплату, то при визначенні величини доходу від реалізації товарів враховується курс НБУ на дату отримання передоплати. Якщо передоплати були одержані частинами, то й дохід визначатиметься із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання таких передоплат (авансів). Аналогічно операція відображається і в бухгалтерському обліку. Якщо ж не було передоплати, а першою подією є продаж (реалізація) товару на експорт, то дохід визначається з урахуванням курсу НБУ на дату оформлення МД.

Приклад 1 Підприємство А (комітент) передало на комісію на експорт товар підприємству Б (комісіонер), собівартість товару — 50000 грн без ПДВ; вартість реалізації на експорт — 7000 дол. США, курс НБУ на дату МД — 8,00 грн/дол. За умовами тристороннього договору комісії комітент отримав частковий аванс від покупця-нерезидента — 3000 дол. США, курс НБУ на дату отримання — 7,95 грн/дол. Курс НБУ на дату продажу товару, зазначену в звіті комісіонера, — 8,01 грн/дол. Винагорода комісіонера становить 1680,00 грн, у т. ч. ПДВ, але остаточний розрахунок із комісіонером проводиться після отримання остаточної оплати за відвантажений товар. На дату балансу остаточного розрахунку за відвантажений товар не проведено, курс НБУ на дату балансу — 8,05 грн/дол. Проведення щодо цих операцій див. у таблиці 1 (у комітента) та таблиці 2 (у комісіонера).

Таблиця 1

Облік у комітента

Таблиця 2

Облік у комісіонера

У разі якщо оплату за поставлений товар отримує комісіонер і вже він розраховується з комітентом, облік операцій трохи ускладниться. Оскільки маємо справу з валютою, то зразу виникають додаткові запитання, а саме: чи комісіонер, який відвантажує товар покупцю-нерезиденту від свого імені та отримує оплату в іноземній валюті за поставлений товар на свій поточний рахунок, повинен перераховувати курсові різниці за відповідними монетарними статтями чи на залишок валюти, у разі якщо це все пов'язане з операцією комісії? На перший погляд може здатися, що оскільки розрахунки покупця-нерезидента відбуваються з комісіонером, то саме комісіонер проводить перерахунок КР відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ. Але проаналізуймо, чи все так просто.

У бухобліку не визнаються доходами надходження від інших осіб, зокрема, за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід». Паралельно не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінрезультати, зокрема, платежі за договорами комісії, агентськими угодами й іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо згідно з п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати». Але якщо звернутися до П(С)БО 21, який відповідає за вплив змін валютних курсів, то комісіонеру нікуди не дітися від відображення операцій в іноземних валютах. Жодних винятків щодо відображення операцій за посередницькими договорами П(С)БО 21 не містить. Тож можна вважати, що у бухгалтерському обліку у комісіонера курсові різниці за операціями в іноземній валюті у випадку монетарності підлягатимуть перерахунку відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Тобто доходи/витрати у бухгалтерському обліку за такими операціями не відображаються, а перерахунок курсових різниць проводиться.

Проаналізуймо норми ПКУ щодо посередницьких операцій. Відповідно до пп. 136.1.19 ПКУ не враховуються у податкових доходах «...кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) у межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів» та відповідно до пп. 139.1.2 не включаються до складу податкових витрат «...платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів». Також у ПКУ є норма, аналогічна до норм П(С)БО, щодо невідображення у доходах/витратах майна, переданого чи отриманого за посередницькими договорами.

Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями

Не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з:

... залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно...

Підпункт 153.4.1 ПКУ

Не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з:

... наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі...

Підпункт 153.4.2 ПКУ

Тобто і в податковому обліку операції, пов'язані з посередницькими договорами, не визнаються ні доходами, ні витратами. Є ще пп. 153.1.3 ПКУ, який встановлює, що перерахунок курсових різниць щодо заборгованостей, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до П(С)БО 21. Але якщо сама заборгованість не бере участі у визначенні оподатковуваного прибутку, то і КР за такою заборгованістю не братимуть участі у податковому обліку. Якась логіка у таких міркуваннях є. Підтвердження цьому знаходимо і в ЄБПЗ (див. також «ДК» №32/2012). Тобто, перерахунок КР робитиме комітент, і так буде в тому разі, якщо умовами посередницького договору між комітентом та комісіонером передбачено перерахування комітенту-резиденту виручки, яка належить комітенту та надійшла на рахунок комісіонера за експортовані нерезиденту товари в іноземній валюті. Але якщо комісіонер з комітентом буде розраховуватися гривнями, то останній просто не матиме КР через відсутність іноземної валюти.

Приклад 2 Підприємство-комітент передало товар на комісію комісіонеру для подальшої реалізації на експорт. Комісіонер реалізував покупцю-нерезиденту ТОВ «Автоспецстрой» (Росія) товар 04.06.2012 р., на суму 200000 рос. рублів, курс НБУ на дату МД — 2,85 грн за 10 од. Розрахунок з комітентом має відбутися після продажу валюти у сумі, вирученій від продажу, але за мінусом винагороди комісіонера, яка становить 1680,00 грн з ПДВ. Собівартість реалізованого товару — 47000 грн без ПДВ. Датою МД підписано й акт комісіонера про надані послуги комітенту на суму 1680 грн з ПДВ. Оплату за відвантажений товар комісіонер отримав 28.06.2012 р., курс — 2,90 грн за 10 од. Тоді ж відбувся продаж валюти; курс продажу — 3,00 грн за 10 од., комісія банку — 200,00 грн. В цей же день проведено розрахунки з комітентом та наданий йому звіт про понесені витрати, що стосуються продажу валюти. Проведення щодо цих операцій у комісіонера див. у таблиці 3; у комітента — в таблиці 4.

Таблиця 3

Відвантаження товару на експорт комісіонером

Таблиця 4

Операція передачі товару на експорт в комітента

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»