Облік цінних паперів викликав чимало запитань у платників податків. На перший погляд усе сприймалося як спадок від колишнього «ціннопаперового» п. 7.6 Закону про прибуток1. Проте аналіз норм ПКУ, присвячених обліку цінних паперів, свідчить про те, що не все так однозначно, зокрема, з датою визначення «ціннопаперових» витрат. В УПК №5792 (див. «ДК» №34/2012) податківці висловили свою точку зору. Поговорімо про це докладніше.
Первинний ринок ЦП — сукупність правовідносин, що базуються на розміщенні та погашенні (анулюванні) ЦП. Натомість вторинний ринок пов'язаний із правовідносинами, що виникають на підставі тільки торгівлі цінними паперами (ч. 3 ст. 2 Закону про ЦП3).
Відповідно до абз. 4 п. 153.8 ПКУ, платник податку зобов'язаний вести відокремлений облік фінансових результатів операцій з ЦП у розрізі окремих видів ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. Також окремому обліку підлягають операції з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Тобто фінансові результати від усіх перелічених вище операцій обліковуються окремо.
На вторинному ринку всі СГД діють тільки за участі професійного торговця ЦП, який, своєю чергою, працює на підставі спеціальної ліцензії (ст. 17 Закону про ЦП).
Для визначення фінансових результатів за операціями з цінними паперами необхідно доходи зменшити на суму витрат, і отриманий результативний показник слугуватиме об'єктом оподаткування через відображення його у складі інших доходів платника податків (03.20 додатка IД декларації з податку на прибуток із відповідним розшифруванням за окремими рядками додатка ЦП окремо доходів та окремо витрат). Якщо за підсумками звітного періоду виходить від'ємний результативний показник, в основній частині декларації з податку на прибуток він ніде не відображається. Такий від'ємний результат переноситься на зменшення фінрезультатів від операцій з ЦП відповідного виду наступних звітних періодів через окремий рядок додатка ЦП (наприклад, від'ємний результат попередніх звітних періодів за акціями та іншими корпоративними правами накопичується в рядку 1.3 додатка ЦП декларації з прибутку).
Термін «доходи» в «ціннопаперовому» обліку означає суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження ЦП або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. До доходів також включається вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платникові податку у зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю4 ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. За аналогією з доходами до складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
1 Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», втратив чинність частково (крім п. 1.20).
2 Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №579.
3 Закон України від 23.02.2006 р. №3480 «Про цінні папери та фондовий ринок».
4 У тому числі емітенту під час розміщення.
Проте основне питання «ціннопаперового» обліку — дата визнання витрат.
Щодо операцій на первинному ринку ЦП дата визнання витрат чітко прописана у ПКУ. Так, відповідно до абз. 7 п. 153.8 ПКУ, у разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні ЦП або наступного продажу власних акцій емітентом, або в разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких ЦП, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Але щодо операцій з ЦП на вторинному ринку з приводу дати виникнення витрат траплялися суперечки. Одні спеціалісти радили відображати їх у періоді понесення, інші — у періоді продажу відповідних ЦП, як витрати з собівартості таких ЦП.
Аналізуючи відповідь податківців у коментованій УПК №579, можемо дійти висновку:
1) операції на первинному ринку ЦП вимагають відображати витрати за ним тільки в момент отримання доходів від їх реалізації;
2) дата відображення «ціннопаперових» витрат за операціями на вторинному ринку прив'язана до дати їх фактичного понесення.
Наприклад, якщо інвестор вносить кошти в обмін на акції чи інші корпоративні права, то показати свої витрати за датою здійснення такої операції він не зможе, йому треба чекати дати, коли він продасть свою частку в статутному капіталі об'єкта інвестування. I тільки тоді він зможе результативний показник (додатне значення) відобразити в рядку 3 декларації з податку на прибуток із відповідним його відображенням в ряд. 03.20 додатка IД та розписом за окремими рядками доходів та витрат додатка ЦП (рядки 1.1, 1.2).
У разі якщо інвестор придбаває акції (наприклад А1) на вторинному ринку через торговця ЦП, витрати в «ціннопаперовому» обліку він може визнати, не чекаючи реалізації цих акцій (А1), а одразу датою здійснення таких «ціннопаперових» витрат. Таке придбання відобразиться тільки в ряд. 1.2 додатка ЦП та в разі продажу у звітному періоді якихось інших акцій (А2), фінрезультат від їх продажу інвестор може зменшити на суму витрат на придбання у звітному періоді акцій (А1). У разі якщо фінрезультат від продажу буде більшим, ніж витрати на придбання нових акцій, додатна різниця відобразиться, крім додатка ЦП, також і в рядку 03.20 додатка IД та рядку 03 декларації з податку на прибуток. В іншому разі від'ємна дельта по операціях з акціями може бути відображена тільки в рядку 1.3 додатка ЦП. Пам'ятайте: і до додатка IД, і до декларації з податку на прибуток переноситься тільки додатна різниця від операцій з ЦП. Також нагадаємо, що усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з ЦП та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними п. 153.8 ПКУ, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування на загальних умовах ПКУ.
Важливі моменти «ціннопаперового» обліку
1. Норми «ціннопаперового» пункту 153.8 ПКУ поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
2. Норми «ціннопаперового» пункту 153.8 ПКУ не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.
3. Норми «ціннопаперового» пункту 153.8 ПКУ не поширюються на операції з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції не передбачають перехід права власності на цінні папери. Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається за кожною такою операцією, як різниця між ціною продажу (купівлі) цінних паперів та ціною їх зворотної купівлі (продажу), в податковому періоді, в якому відбулася зворотна купівля (продаж) таких цінних паперів.
За операціями з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції передбачають перехід права власності на цінні папери, фінансовий результат визначається в порядку, який передбачено для операцій з торгівлі цінними паперами в пункті 153.8 статті 153 цього Кодексу.
4. Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами) можуть бути:
— для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржовий звіт за звітний період;
— для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіт торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Пункт 153.9 ПКУ
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»