Нерухомість належить до найцінніших та водночас найменш ліквідних активів підприємства. Часто трапляється так, що умови провадження бізнесу (наприклад, розширення та перепрофілювання бізнесу або зменшення потужностей та згортання певних видів діяльності) вимагають продажу тієї чи іншої нерухомості. Які основні характеристики угоди на продаж нерухомості, яким має бути документообіг та як відобразити таку операцію в обліку — про все це поговоримо далі.
Визначення понять
Стаття 181 ЦКУ відносить до складу нерухомості земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни призначення. Аналогічне визначення міститься у ст. 2 Закону №1952. Отже, ключовий критерій нерухомості — неможливість її переміщення без зміни цільового призначення.
ПКУ не містить визначення терміна «нерухомість», а тільки терміна «житлова нерухомість». Об'єктами житлової нерухомості визначають будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки (пп. 14.1.129 ПКУ). Типи житлової нерухомості подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Типи житлової нерухомості (пп. 14.1.129 ПКУ)
|
Тип
|
Визначення
|
| Житловий будинок | Будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості |
| Житловий будинок садибного типу | Житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень |
| Прибудова до житлового будинку | Частина будинку, яка розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін та має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну |
| Квартира | Iзольоване помешкання у житловому будинку, призначене та придатне для постійного у ньому проживання |
| Котедж | Одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою |
| Кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах | Iзольовані помешкання у квартирі, в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів |
| Садовий будинок | Будинок для літнього (сезонного) використання, який з питань нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків |
| Дачний будинок | Житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку |
Документообіг
Основні документи, з яких потрібно розпочати процес продажу нерухомості, — це технічний паспорт і витяг на нерухомість (у разі продажу частини нерухомості — витяг на частину будівлі, що продається). Ці два документи готуються у БТI за місцем розташування нерухомості.
Далі договір купівлі-продажу нерухомості слід нотаріально посвідчити. Для цього продавець повинен мати:
— правовстановлюючий документ на об'єкт нерухомості з відміткою БТI про реєстрацію права власності (у разі продажу частини нерухомості правовстановлюючий документ має бути не на частину, а на всю будівлю);
Правовстановлюючі документи на нерухомість
Державна реєстрація прав проводиться на підставі:
1) договорів, укладених у порядку, встановленому законом;
2) свідоцтв про право власності на нерухоме майно, виданих відповідно до вимог цього Закону;
3) свідоцтв про право власності, виданих органами приватизації наймачам житлових приміщень у державному та комунальному житловому фонді;
4) державних актів на право власності або постійного користування на земельну ділянку у випадках, встановлених законом;
5) рішень судів, що набрали законної сили;
6) інших документів, що підтверджують виникнення, перехід, припинення прав на нерухоме майно, поданих органу державної реєстрації прав разом із заявою.
Стаття 19 Закону №1952
— витяг із Реєстру прав власності на нерухоме майно (попередньо отриманий у БТI);
— техпаспорт на будівлю (або частину будівлі — залежно від того, що саме продається);
— довідка про балансову вартість будівлі (або частину будівлі);
— документ, що свідчить про правовий режим ділянки землі, на якій розташована нерухомість;
— документи від юрособи-продавця: статут, свідоцтво про держреєстрацію, довідка ЄДРПОУ, рішення або протокол найвищого органу управління юрособи про продаж об'єкта нерухомості, документи на підтвердження повноважень посадової чи фізособи на продаж нерухомості від імені юрособи, її паспорт та ідентифікаційний код.
Відповідно до норм ст. 657 ЦКУ, договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна обов'язково укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації. Ця норма не працює для договорів купівлі-продажу майна, що перебуває у податковій заставі (про що — далі).
Земельне питання
Відповідно до норм статті 377 ЦКУ, до особи, яка набула права власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить також і право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача). Отже, ключовою є ув'язка права на будівлю: якщо нерухомість належить на праві власності, то і земля під нею має передаватися на праві власності. Якщо ж будівля розміщена на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то земельна ділянка переходить у користування особи, яка набула прав власності на нерухомість. Аналогічна норма виписана і ст. 120 ЗКУ.
Розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на нерухомість, є істотними умовами договору, що передбачає перехід права власності на нерухомість.
Зверніть увагу: у разі продажу частини нерухомості ситуація з правом на землю дещо інша: якщо право власності на житловий будинок, будівлю або споруду набувається кількома особами, то право на земельну ділянку визначається пропорційно до часток осіб у праві власності жилого будинку, будівлі або споруди.
Але тут є певні нюанси. Відповідно до ч. 1 ст. 79 ЗКУ, земельна ділянка — це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами. Право власності на земельну ділянку поширюється на простір, що є над та під поверхнею ділянки на висоту і на глибину, необхідні для зведення житлових, виробничих та інших будівель і споруд. З частини землі, що перебуває під будівлею, визначити її межі на поверхні просто неможливо. Отже, виділення частки у натурі та переоформлення права власності на частину землі безпосередньо під будівлею є нереальним. Як же у такому разі підтвердити своє право власності на земельну ділянку? Відповідно до п. 2.10 Наказу Держкомзему №431, до держакта на право власності на земельну ділянку, що видається співвласникам, обов'язково додається затверджений список таких співвласників. Отже, у такому разі буде єдиний держакт на землю, додатком до якого буде повний перелік усіх співвласників будівлі та землі. Жодного іншого документа, що підтверджував би право власності на цю нерухомість, законодавством не передбачено.
Плата за землю при придбанні об'єкта нерухомості якихось запитань не спричинює — відштовхуємося від тієї інформації, що прописана у держакті на землю. Земельний податок при придбанні частини нерухомості має певні нюанси: за аналогією з правом власності питання плати за землю у цьому разі також ґрунтується на пропорційній основі. Відповідно до ст. 360 ЦКУ, у сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) співвласники беруть участь відповідно до розміру своїх часток.
Тепер визначимося з датою початку нарахування та сплати земельного податку. Норми п. 287.6 ПКУ зобов'язують землевласника при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки під будівлями, спорудами (їх частинами), з урахуванням прибудинкової території сплачувати з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Отже, новий власник сплачує земельний податок тільки з моменту, коли матиме держакт на своє ім'я (якщо придбавається частина нерухомості, то з моменту, коли у додатку до держакта буде записано його назву чи прізвище, ім'я, по батькові).
Продаж нерухомості, що перебуває у податковій заставі
Як ми вже згадували, відповідно до норм ст. 657 ЦКУ купівля-продаж нерухомого майна, яке перебуває у податковій заставі, здійснюється без нотаріального посвідчення та державної реєстрації. Решта характеристик угоди є такими самими, як і в стандартній угоді купівлі-продажу нерухомості.
Відповідно до абз. 2 п. 92.1 ПКУ платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, лише за згодою органу ДПС, а також у разі якщо орган ДПС упродовж 10 днів з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав такому платникові податків відповіді щодо надання (ненадання) згоди. Порядок та процедуру продажу заставного майна прописано у ст. 95 ПКУ. Пам'ятайте, що з метою реалізації майна, яке перебуває у податковій заставі, провадиться експертна оцінка вартості такого майна для визначення початкової ціни його продажу. Але цим не завжди займається податковий орган. Платник податків має право самостійно здійснити оцінку шляхом укладення договору з оцінювачем. Якщо ж він цього не зробить протягом 2-х місяців з дня прийняття рішення про реалізацію майна, податківці самостійно укладають договір про проведення оцінки майна. Продається нерухомість з податкової застави виключно на цільових аукціонах, які організовуються за поданням ДПС на зазначених біржах (пп. 95.7.3 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Основним нормативним документом, що регламентує бухоблік операцій з нерухомістю, є П(С)БО 7 «Основні засоби». Об'єктом аналітичного обліку ОЗ є окремий об'єкт.
Нерухомість, що утримується для продажу, потрібно перевести до групи вибуття, що утримується для продажу: Д-т 286 К-т 1032.
1 Iнструкція про порядок складання, видачі, реєстрації і зберігання державних актів на право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою та договорів оренди землі, затверджена наказом Державного комітету України земельних ресурсів від 04.05.99 р. №43.
2 Для бухгалтера підставою для такого проведення буде рішення (наказ) керівника підприємства про намір реалізувати цей об'єкт нерухомості та акт виведення з експлуатації такого об'єкта ОЗ.
Зверніть увагу: переводити на субрах. 286 нерухомість та земельну ділянку варто лише у разі її майбутнього продажу. Якщо такі об'єкти мають вибувати в інший спосіб (наприклад, безоплатна передача, внесок до статутного капіталу іншого підприємства, ліквідація тощо), переведення на субрах. 286 є неправильним.
У разі якщо таке визнання відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні активи, групу вибуття, що утримуються для продажу, розкривається у примітках до фінансової звітності (абз. 2 п. 4 П(С)БО 27).
Необоротні активи, що утримуються для продажу, виводяться зі складу необоротних активів, при цьому припиняється нарахування амортизації на ці об'єкти з місяця, наступного за місяцем виведення зі складу необоротних активів.
Пам'ятайте: необоротні активи та група вибуття, що утримуються для продажу, відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації.
У разі оцінки за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів або групи вибуття, що утримуються для продажу1, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (рахунки 71, 94).
Наприклад, БВ споруди становить 10 тис. грн, а чиста вартість реалізації — 7 тис. грн. Отже, при переведенні споруди до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, — Д-т 286 К-т 103 на суму 10000 грн — слід зробити додаткове проведення зі зменшення її балансової вартості до межі чистої вартості реалізації — Д-т 946 К-т 286 на суму 3000 грн. А вже потім при реалізації проведенням Д-т 943 К-т 286 списуємо собівартість реалізації у сумі 7000 грн.
Податковий облік
Для визначення дати отримання доходу вкрай важливо визначитися з датою переходу права власності. За загальним правилом ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Проте нерухомість має певні особливості.
Відповідно до ч. 4 ст. 334 ЦКУ, у набувача майна право власності виникає з моменту державної реєстрації, якщо договір про відчуження майна підлягає такій реєстрації. З моменту державної реєстрації правочин вважається вчиненим, а право власності — набутим. Відповідно до п. 5 Тимчасового порядку2, договір купівлі-продажу, міни земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна підлягає державній реєстрації. Отже, факт здійснення держреєстрації договору, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, надає чинності такому договору і свідчить про те, що право власності на нерухомість перейшло до набувача. Звісно, можна скористатися ст. 697 ЦКУ: договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. Отже, для визначення дати доходу слід враховувати норми конкретного договору!
1 За винятком тих активів, на які не поширюються вимоги П(С)БО 27 щодо методики оцінки.
2 Тимчасовий порядок державної реєстрації правочинів, затверджений постановою КМУ від 26.05.2004 р. №671.
У продавця відповідно до норм п. 146.15 ПКУ нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об'єкта основних засобів. Сума перевищення доходів від продажу нерухомості над її балансовою вартістю включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ).
Щодо ПДВ, то операція продажу нерухомості відповідає визначенню поставки (пп. 14.1.191, пп. 185.1 ПКУ) й обкладається ПДВ на загальних підставах.
Приклад Підприємство вирішило продати складське приміщення разом із земельною ділянкою під ним. Ціна продажу — 120 тис. грн з ПДВ, балансова вартість — 36 тис. грн, амортизація — 57 тис. грн. Бухгалтерський та податковий облік продажу складського приміщення див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік продажу нерухомості
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Об'єкт нерухомості переведено до складу активів, утримуваних для продажу |
286
|
103
|
36000
|
—
|
—
|
| Списано вартість зносу |
131
|
103
|
57000
|
—
|
—
|
| Продаж нерухомості |
680
|
712
|
120000
|
64000*
|
—
|
| ПЗ з ПДВ |
712
|
641
|
20000
|
—
|
—
|
| Відображено собівартість нерухомості |
943
|
680
|
36000
|
—
|
—
|
| Відображено фінрезультат (наприкінці місяця) |
712
|
793
|
100000
|
—
|
—
|
|
793
|
943
|
36000
|
—
|
—
|
|
| * 100000 (сума доходу без ПДВ) - 36000 (балансова вартість об'єкта нерухомості) = 64000 грн. | |||||
ПДФО та порядок оцінки нерухомості
Пункт 172.3 ПКУ з метою обкладення ПДФО регламентує визначення доходу фізосіб від продажу нерухомості на рівні ціни продажу, але не нижче від оціночної вартості об'єкта нерухомості. Оціночна вартість має бути розрахована органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону. Ця норма ПКУ діє з 01.01.2011 р., проте тривалий час не було визначено ні суб'єктів, що займаються такою оцінкою, ні процедури оцінки. З 01.11.2011 р. на виконання норми п. 172.11 ПКУ Постановою №1103 було прийнято Тимчасовий порядок визначення оціночної вартості нерухомості та об'єктів незавершеного будівництва на продаж (обмін) (далі — Тимчасовий порядок1). До цієї дати при продажу нерухомості з метою обкладення ПДФО орієнтація була на оціночну вартість БТI.
Тимчасовий порядок діє з дати опублікування — з 01.11.2011 р. — та застосовується для оцінки таких об'єктів нерухомості:
1) земельних ділянок;
2) земельних поліпшень (об'єктів малоповерхового житлового будівництва, у т. ч. дачного та садибного типу, а також їхніх частин, об'єктів багатоповерхового житлового будівництва, а також їхніх частин, об'єктів нежитлового фонду, а також їхніх частин, об'єктів незавершеного будівництва).
Але пам'ятайте: цей порядок застосовується лише для операцій продажу нерухомості фізособами. Для юросіб прив'язки до оціночної вартості немає!
Перед підписанням договору про відчуження нерухомості слід укласти договір із суб'єктом оціночної діяльності. Відтак власник нерухомості для оцінки надає оцінювачу перелік документів, прописаний у договорі (документ, що засвідчує право власності на нерухомість, техпаспорт на об'єкт нерухомості тощо). Для кожної ситуації перелік документів може бути різним, але наголошуємо: цей перелік обов'язково прописується у договорі між фізособою та оцінювачем. Наприклад, для визначення оціночної вартості земельних поліпшень2 оцінювача цікавитимуть матеріали технічної інвентаризації, підготовлені бюро технічної інвентаризації, документи, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою, проектно-кошторисна документація на об'єкт незавершеного будівництва, інформація про продаж та пропонування подібних об'єктів. Далі — робота з оцінки. Строк її здійснення та підготовки звіту — 1 місяць. Але не варто зволікати з датою продажу: строк дії звіту суб'єкта оціночної діяльності визначається оцінювачем та зазначається у звіті, але він не може становити більше 6 місяців з дня її проведення. Уся відповідальність за правильність оцінки лежить на оцінювачі: вона визначається у конкретному договорі та в окремих законодавчих актах (ст. 32 Закону про оцінку майна3 та ст. 368-4 ККУ).
1 Тимчасовий порядок визначення оціночної вартості нерухомості та об'єктів незавершеного будівництва, що продаються (обмінюються), затверджений постановою КМУ від 26.10.2011 р. №1103, опублікований в «Урядовому кур'єрі» від 01.11.2011 р. №202 (див. наш коментар у «ДК» №50/2011).
2 Вони можуть впливати на ціну землі чи нерухомості на ній.
3 Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
Але, як правило, на практиці здебільшого до штрафних санкцій не доходить: висновки оцінювачів рідко піддаються сумнівам з боку податківців щодо їх достовірності та адекватності, головне — щоб вони фактично були. У разі незгоди платника податку із визначеною суб'єктом оціночної діяльності оціночною вартістю об'єкта нерухомості звіт про оцінку такого об'єкта може бути оскаржено у суді. Ні покупець, ні продавець-фізособа у цьому разі жодної відповідальності не несуть!
Отже, коли оціночну вартість визначено, переходимо до алгоритму оподаткування доходу фізособи-продавця.
У загальному порядку, відповідно до норм п. 172.1 ПКУ, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року:
— житлового будинку,
— квартири або їх частини,
— кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці),
— а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення,
та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Норми безоплатної передачі громадянам земельних ділянок із земель державної або комунальної власності
Громадяни України мають право на безоплатну передачу їм земельних ділянок із земель державної або комунальної власності в таких розмірах:
а) для ведення фермерського господарства — в розмірі земельної частки (паю), визначеної для членів сільськогосподарських підприємств, розташованих на території сільської, селищної, міської ради, де знаходиться фермерське господарство. Якщо на території сільської, селищної, міської ради розташовано декілька сільськогосподарських підприємств, розмір земельної частки (паю) визначається як середній по цих підприємствах. У разі відсутності сільськогосподарських підприємств на території відповідної ради розмір земельної частки (паю) визначається як середній по району;
б) для ведення особистого селянського господарства — не більше 2,0 гектара;
в) для ведення садівництва — не більше 0,12 гектара;
г) для будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка) у селах — не більше 0,25 гектара, в селищах — не більше 0,15 гектара, в містах — не більше 0,10 гектара;
ґ) для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 гектара;
д) для будівництва індивідуальних гаражів — не більше 0,01 гектара.
Стаття 121 Земельного кодексу України
Отже, для того, щоб дохід не оподатковувався, мають бути дотримані одночасно три умови:
1) продаж об'єктів нерухомості, визначених вище;
2) операція продажу здійснюється не частіше 1 разу на податковий рік;
3) таке майно перебувало у власності платника податку понад 3 календарні роки.1
1 Умова перебування майна понад три роки не розповсюджується на майно, отримане у спадщину.
Якщо хоча б одна із цих умов не виконується, операція продажу нерухомості обкладається ПДФО у частині доходу продавця-фізособи за ставкою 5% (п. 172.2 ПКУ). У такому самому порядку оподатковується продаж незавершеного будівництва. У разі якщо продавцем буде нерезидент, ставка оподаткування його доходу становитиме 15% (17%) (п. 172.9 ПКУ). Податковим агентом буде покупець — юридична особа чи фізична особа — підприємець. Якщо покупцем буде фізособа-непідприємець, продавець буде зобов'язаний самостійно подати до 1 травня наступного за звітним року річну декларацію та до 1 серпня сплатити податкове зобов'язання з ПДФО за проведеною угодою.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»