3 серпня 2012 року набрав чинності Закон України від 05.07.2012 р. №5091-VI «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування суб'єктів індустрії програмної продукції». Це колишній законопроект №9744, який є доопрацьованою версією проекту №8268. Очікувалося, що цей законопроект прийматиметься паралельно із законопроектом №8267 «Про економічний експеримент щодо створення сприятливих умов для розвитку в Україні індустрії програмної продукції». Проте базові умови участі в експерименті розробили у Законі №5091.
Закон №5091 поширюється на суб'єктів індустрії програмної продукції (далі — СIПП), які застосовують особливості оподаткування, передбачені у пункті 15 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Одразу зазначимо, що такі особливості оподаткування СIПП будуть діяти тимчасово: з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року. Крім того, Закон №5091 звільняє від ПДВ окремі операції.
Види діяльності для податку на прибуток
Підпунктом 1.5 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ відтепер передбачено види економічної діяльності з реалізації товарів, виконання робіт та надання послуг в індустрії програмної продукції, що дають право СIПП на застосування особливостей обкладення податком на прибуток. З одного боку, ці види діяльності розписані у Законі №5091 досить докладно, проте якщо зіставити їх із відповідними класами з КВЕД 2010, який діє з 1 січня цього року, то тут не все однозначно. Наприклад, відповідність такому виду діяльності, як «створення та впровадження інформаційно-технічних комплексів, систем та мереж...» (докладніше див. у таблиці), у КВЕД 2010 знайти важко (у таблиці ми навели найбільш підхожі, на нашу думку, — це класи 62.09 та 33.20).
Таблиця
Види економічної діяльності з реалізації товарів, виконання робіт та надання послуг в індустрії програмної продукції
|
Види діяльності в Законі №5091
|
Найбільш відповідні категорії з КВЕД 2010
|
|||
| Ч. 1 п. 1.5 |
Видання програмного забезпечення, включаючи видання і реалізацію (продаж, прокат та/або надання ліцензій) системних пакетів програм, службових та ігрових програм, публікацію готового (несистемного) програмного забезпечення, у т. ч. переклад або адаптацію несистемного програмного забезпечення для певного ринку за власний рахунок: операційні системи, бізнес- та інші додатки; випуск комп'ютерних ігор для всіх платформ | 58.21 | Видання комп'ютерних ігор | Включає видання комп'ютерних ігрових програм |
| 58.29 | Видання іншого програмного забезпечення | http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/58/KVED10_58_29.html Включає видання стандартного програмного забезпечення (системного або програмних додатків), у т. ч. його переклад або адаптацію за власний рахунок: операційних систем, бізнес- та інших програмних додатків |
||
| Ч. 2 п. 1.5 |
Комп'ютерне програмування та всі види діяльності з написання, модифікування, тестування і забезпечення технічною підтримкою, документування програмного забезпечення (у т. ч. з використанням комерційних або вільно розповсюджених модулів), включаючи розроблення структури і змісту та/або написання системи команд, необхідних для створення та виконання: — системного програмного забезпечення (у т. ч. відновлення), прикладних програм (у т. ч. відновлення), баз даних, веб-сайтів (у т. ч. їх аудіовізуальних елементів); — настроювання програмного забезпечення, тобто модифікації та конфігурації наявних додатків, таким чином, щоб воно функціонувало у межах інформаційної системи клієнта; — розроблення індивідуального програмного забезпечення (на замовлення) та адаптування пакетів програм до потреб користувачів; написання програмних супровідних інструкцій для користувачів |
62.01 | Комп'ютерне програмування | http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/62/KVED10_62_01.html Включає розроблення, модифікацію, тестування та технічну підтримку програмного забезпечення. Зокрема: — розроблення структури та контенту та/або розроблення системи команд, необхідних для створення та виконання: системного програмного забезпечення (у т. ч. оновленого й актуалізованого); прикладних програм (у т. ч. оновлених і актуалізованих); баз даних; веб-сайтів; — налаштування програмного забезпечення, тобто модифікацію та конфігурацію існуючих програмних додатків, таким чином, щоб воно функціонувало в рамках інформаційної системи клієнта |
| Ч. 3 п. 1.5 |
Консультування з питань інформатизації, включаючи планування та розроблення комп'ютерних систем, що поєднують комплектуюче устаткування, програмне забезпечення та комунікаційні технології, консультування щодо типу та конфігурації комп'ютерних технічних засобів і використання технологій програмного забезпечення: аналіз інформаційних потреб користувачів та пошук найоптимальніших рішень, консультування з питань створення продукції програмного забезпечення і надання допомоги щодо технічних аспектів комп'ютерних систем, консультування з питань обслуговування роботи програмного забезпечення та інформатизації | 62.02 | Консультування з питань інформатизації | Включає аналіз потреб і проблем користувачів, консультування щодо прийняття найкращого рішення. Цей клас також включає планування та проектування інтегрованих комп'ютерних систем, які поєднують апаратні засоби, програмне забезпечення та комунікаційні технології. Ці послуги можуть також включати навчання користувачів цих систем |
| Ч. 4 п. 1.5 |
Діяльність з керування комп'ютерним устаткуванням, включаючи надання послуг з місцевого керування і діяльності комп'ютерних систем клієнтів, а також з оброблення даних та інші супутні послуги, експлуатацію на довготривалій (постійній) основі засобів обробки даних, що належать іншим користувачам | 62.03 | Діяльність із керування комп'ютерним устаткованням | http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/62/KVED10_62_03.html Цей клас включає керування й експлуатацію комп'ютерних систем клієнтів та/або засобів оброблення даних таким чином, щоб вони функціонували в рамках інформаційної системи клієнта |
| Ч. 5 п. 1.5 |
Створення та впровадження інформаційно-технічних комплексів, систем та мереж щодо: — проектування та створення комплексів, систем та мереж на базі інформаційних технологій, систем передачі даних та систем збереження даних, монтажу і встановлення електронно-обчислювальних машин та іншого устаткування для оброблення інформації; — обслуговування та супровід комплексів, систем і мереж, збудованих на базі інформаційних технологій; — установлення програмного забезпечення за винагороду, включаючи реалізацію, інсталяцію, впровадження, інтеграцію з іншими системами, підтримка (налагодження, консультування з питань розробки та експлуатації, модифікація та доробка, виправлення помилок); — розроблення криптографічних засобів захисту інформації; — надання права на використання програмного забезпечення, включаючи передачу майнових прав інтелектуальної власності на програмне забезпечення (комп'ютерні програми) |
62.09 | Iнша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем | http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/62/KVED10_62_09.html Цей клас включає іншу діяльність у сфері інформаційних технологій і комп'ютерних систем, а також не класифікованих вище послуг, таких як: — відновлення комп'ютерів після ушкодження; — установлення (настроювання) персональних комп'ютерів; — інсталяцію програмного забезпечення, що не пов'язане із торгівлею комп'ютерною технікою |
| 33.20 | Установлення та монтаж машин і устаткування | http://kved.ukrstat.gov.ua/PT0510/30/02/PT0510_30_02_2.html Включає монтаж (установлення) комп'ютерів та периферійного устаткування професійного призначення підприємствами-виробниками |
||
| Ч. 6 п. 1.5 |
Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність, включаючи діяльність, пов'язану з базами даних: — надання даних у певному порядку або послідовності шляхом їх вибору в режимі он-лайн або прямого доступу до оперативних даних, відсортованих згідно із запитом, для широкого чи обмеженого кола користувачів (комп'ютеризований менеджмент); — оброблення, підготовку та введення даних із застосуванням програмного забезпечення користувача або власного програмного забезпечення |
63.11 | Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність | http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/63/KVED10_63_11.html Цей клас включає: — надання інфраструктури для розміщення (хостингу), оброблення даних і пов'язану із цим діяльність; — надання спеціалізованих послуг з розміщення (хостингу), таких як: веб-хостинг, потокові послуги, надання простору для розміщення програмних додатків; — надання веб-послуг із доставки програмних додатків; — надання центральних ЕОМ клієнтам; — оброблення даних: повне оброблення даних, отриманих від клієнта; складання спеціалізованих звітів на основі даних, отриманих від клієнта; — надання послуг з уведення даних |
| 58.29 | Видання іншого програмного забезпечення | Див. вище або тут: http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/58/KVED10_58_29.html | ||
| 63.12 | Веб-портали | Включає діяльність, пов'язану із порталами пошуку в мережі Iнтернет | ||
Відповідаючи на запитання, чи зможе скористатися пільговим оподаткуванням посередник між виробником і кінцевим користувачем програмного забезпечення, слід зазначити таке. У КВЕД 2010 є розділ 62 «Комп'ютерне програмування, консультування та пов'язана з ними діяльність». Якщо порівняти його зі старим класом 72 КВЕД 2005, то бачимо, що такий підклас, як «реалізація (продаж, прокат та (або) надання ліцензій) системних пакетів програм, службових та ігрових програм», вилучили з діяльності у сфері інформатизації. З новоприйнятого Закону №5091, а також з формулювання класів 46.51 та 47.41 КВЕД 2010 випливає, що «роздрібна торгівля програмним забезпеченням, виготовленим не на замовлення», не вважатиметься «діяльністю у сфері індустрії програмної продукції», так само як і оптова торгівля стандартним коробковим ПЗ.
Передумови
Щоб стати СIПП, який застосовує особливості оподаткування, слід протягом попередніх 4-х послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно одночасно (для новоутворених — за період фактичної діяльності, але не менше двох повних кварталів) відповідати таким критеріям:
1) питома вага доходів від здійснення видів економічної діяльності, визначених у пп. 1.5, має становити не менш як 70% доходів від усієї реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг);
2) первісна вартість основних засобів та/або нематеріальних активів перевищує 50 розмірів МЗП, установленої на 1 січня звітного (податкового) року (на сьогодні володіємо лише приблизним числом 56700 грн);
3) суб'єкт не має податкового боргу;
4) щодо суб'єкта суд не прийняв постанови про визнання банкрутом.
Для цілей пп. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ не вважаються новоутвореними суб'єкти, утворені шляхом реорганізації, приватизації та корпоратизації після 03.08.2012 р.
Як бачимо, новоутворений суб'єкт IТ-індустрії отримає право зареєструватися СIПП та користуватися пільгами за Законом №5091 лише після закінчення двох повних звітних (податкових) кварталів після створення.
Для отримання свідоцтва про реєстрацію як суб'єкта, який застосовує особливості оподаткування, СIПП подає до органу ДПС за своїм місцезнаходженням реєстраційну заяву. Така заява подається не пізніш як за 30 календарних днів до початку звітного (податкового) кварталу, з якого підприємство передбачає отримати право на особливе оподаткування. Отже, СIПП, який бажає з 1 січня 2013 р. застосовувати особливий порядок оподаткування, вперше подаватиме реєстраційну заяву до 1 грудня поточного року. У разі незатвердження відповідних форм реєстраційні заяви подаються у довільній формі.
При цьому пп. 1.6 вимагає подати разом із реєстраційною заявою фінансову звітність та копії первинних документів, що підтверджують право на використання особливостей оподаткування.
На думку автора, такими первинними документами можуть бути: договори на поставку, контракти, накладні й акти на передачу продукції (послуг), що є результатом діяльності, яка перераховується у пп. 1.5 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. I таких документів має бути у достатньому обсязі, щоб підтвердити, що 70% виручки за 4 (2) податкові квартали до дня подання реєстраційної заяви отримано в індустрії програмної продукції.
У разі відсутності підстав для відмови у реєстрації як суб'єкта, який застосовує особливості оподаткування, орган ДПС зобов'язаний протягом 15 робочих днів з дня отримання реєстраційної заяви включити такого платника до реєстру суб'єктів, які застосовують особливості оподаткування діяльності в індустрії програмної продукції, та видати йому або надіслати поштою з повідомленням про вручення свідоцтво про реєстрацію. Право застосовувати особливості оподаткування виникає «з першого числа місяця календарного кварталу, що настає за місяцем, в якому такого суб'єкта було включено до реєстру». До речі, цей реєстр повинен щомісяця оприлюднюватися на веб-сайті ДПСУ.
ПДВ: зміни стосуються не лише СIПП, які застосовують особливості оподаткування
Підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ доповнено п. 26, яким запроваджується звільнення від ПДВ операцій тільки з постачання програмної продукції. З метою цього пункту до програмної продукції належать:
«— результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
— криптографічні засоби захисту інформації».
Тут, на думку автора, можна зробити такі висновки. Не нараховувати ПДВ можна буде тільки на поставку результату (кінцевого продукту) комп'ютерного програмування самими виробниками-програмістами, а також на поставку засобів КЗI. Адже результатом комп'ютерного програмування є продукт, який включає розробку, модифікацію та тестування ПЗ (комп'ютерних програм). Це випливає з визначення класу 62.01 «Комп'ютерне програмування» у КВЕД 2010.
Очевидно, що такі послуги, як консультування з питань інформатизації, обкладаються ПДВ по-старому.
Щодо тих IT-компаній, які працюють на експорт за контрактами на поставку програмного забезпечення (ліцензій на використання), оформленими з урахуванням формулювань у п. 186.3 чинного з 01.01.2011 р. ПКУ, то для них об'єкт/необ'єкт ПДВ, як і раніше, визначається за місцем реєстрації отримувача послуг. Тобто зміни щодо ПДВ, внесені Законом №5091, на таких платників податку не вплинуть.
Звільнення від ПДВ запроваджується також лише на 10 років: з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р.
Умовне постачання
Платникам податків доведеться нарахувати і сплатити податкові зобов'язання з ПДВ за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту. Зробити це вимагає оновлений п. 198.5 ПКУ, з метою застосування якого податкові зобов'язання та податковий кредит визначають на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях, звільнених від оподаткування. I визначатиметься така дата за первинними документами, складеними відповідно до Закону про бухоблік. При цьому треба врахувати також зміни до п. 189.1 ПКУ і нараховувати ПДВ:
1) за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються звільнені операції;
2) за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
Окремий облік доходів та витрат для податку на прибуток
Для суб'єктів індустрії програмної продукції, які застосовують особливості оподаткування, передбачені у п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, ставка податку на прибуток з 01.01.2013 р. становитиме 5%. Підпункт 1.3 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зобов'язує тих, хто займатиметься не лише видами діяльності, визначеними Законом №5091, а й отримуватиме інші доходи, вести окремий облік доходів та витрат й оподатковувати прибутки за ставками 5% та 19% (звичайна ставка на 2013 р.) відповідно до видів діяльності. При цьому до складу витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що оподатковується за Законом №5091, не включаються витрати, пов'язані з отриманням прибутку від іншої діяльності. Аналогічно сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на ОЗ (НА), що використовуються для отримання прибутку, який оподатковується за звичайною ставкою, — не враховується у витратах, пов'язаних з отриманням прибутку від діяльності за Законом №5091.
Розподіл витрат, зокрема амортизаційні відрахування, які одночасно пов'язані як з отриманням прибутку від діяльності в індустрії програмної продукції, так і від іншої діяльності, потрібно буде здійснювати за коефіцієнтом, який обчислюється як частка, яка так відноситься до загальної суми нарахованих витрат, як сума доходів від видів економічної діяльності за Законом №5091 відноситься до доходів від усіх видів діяльності платника податку.
Перевірка на відповідність Закону №5091: лише невиїзна
Після закінчення двох повних звітних (податкових) кварталів з дня реєстрації новоутвореного СIПП як суб'єкта, який застосовує особливості оподаткування, орган ДПС проводить документальну позапланову невиїзну перевірку платника щодо відповідності його діяльності критеріям, установленим пп. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Також для підтвердження права СIПП на застосування особливостей оподаткування орган ДПС «має право провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника для встановлення достовірності поданих ним документів». Тут ідеться про документи, які подаються разом із реєстраційною заявою на отримання свідоцтва СIПП з метою застосування податкових пільг. Така перевірка може бути проведена протягом 10 р. д., наступних за днем отримання реєстраційної заяви.
Iнші питання
Законом також передбачено, що у разі невідповідності діяльності суб'єкта критеріям, установленим пп. 1.4 п. 15 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, такий суб'єкт зобов'язаний визначити податкове зобов'язання з податку на прибуток у загальному порядку за підсумками звітного (податкового) кварталу, в якому було допущено таку невідповідність, і сплатити його до бюджету разом із пенею. Після закінчення 4-х послідовних податкових кварталів, наступних за кварталом, в якому було допущено невідповідність, СIПП може отримати свідоцтво про реєстрацію як суб'єкта, який застосовує особливості оподаткування, повторно.
Змін щодо ПДФО, ЄСВ та стосовно витрат з роялті нерезиденту (які були запропоновані проектами) коментованим Законом не передбачається.
Нагадаємо також деякі пов'язані положення чинного ПКУ. Згідно з пп. 16.1 ПКУ, платники податків зобов'язані подавати контролюючим органам відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв'язку з отриманням податкових пільг.
Відповідно до п. 30.4 ПКУ платник податків має право відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів. Проте, на думку ДПАУ, від таких видів пільг, як установлення зниженої ставки податку, звільнення від сплати податку та збору (пп. «в» та «г» п. 30.9 ПКУ), платники не мають права ні відмовитися, ні зупинити їх використання, бо ці пільги надаються не безпосередньо платникам, а стосуються окремо перерахованих у зазначених положеннях цього Кодексу операцій.
Як випливає з коментованого Закону, якщо підприємство вирішує не реєструватися суб'єктом індустрії програмної продукції, йому достатньо не подати реєстраційну заяву. Однак відмовитися від пільги з ПДВ суб'єкт господарювання не зможе. Адже звільнення від ПДВ надається не СIПП, а застосовується при здійсненні конкретних операцій з постачання окремих товарів (послуг). Див. також лист ДПАУ від 20.01.2011 р. №1390/7/16-1517-01 «Про можливість відмови від пільг із ПДВ» («ДК» №10/2011).
Любов ПРИЙМА, податковий консультант