Знову про курсові різниці — тепер в консультації ДПСУ

У коментованій Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574 (далі — УПК №574, див. «ДК» №32/2012), головний податковий орган розглядає питання щодо визначення курсових різниць (далі — КР) від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, причому як до 1 липня поточного року, так і після цієї дати. Пам'ятаймо, що саме до цієї дати прив'язані зміни до ПКУ, які стосуються, зокрема, і податку на прибуток та внесені славнозвісним Законом №4834¹ (див. «ДК» №28/2012). Питання це непросте, і ми писали про нього не раз. Розгляньмо, що ж нового (чи не зовсім) написали податківці в УПК №574.

ДПСУ нагадує, що відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ визначення КР від перерахунку:

1) операцій, виражених в інвалюті;

2) заборгованості в інвалюті;

3) самої іноземної валюти —

здійснюється відповідно до бухгалтерського обліку, тобто П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193. При цьому такі КР відображаються розгорнуто — додатне значення КР враховується у складі доходів, від'ємне значення КР — у складі витрат платника податку. Від себе додамо, що для аналізу таких КР у бухгалтерському обліку передбачені субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», а також 945 «Втрати від операційної курсової різниці» або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Отже, саме ці субрахунки треба аналізувати для відображення доходів чи витрат від КР, перерахованих за пп. 153.1.3 ПКУ, у податковому обліку. У декларації з прибутку² для доходів, а точніше додатного значення КР, передбачено рядок 03.19 додатка IД, тобто саме в цей рядок мають потрапляти суми з субрахунків 714 та 744. Витрати (а точніше — від'ємне значення курсових різниць, суми із субрахунків 945 та 974) знайдуть своє відображення в рядку 06.4.12 додатка IВ декларації з прибутку.

¹ Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».

² Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.

Якщо платник податку має операції з продажу/придбання валюти, то в податковому обліку (втім, і в бухгалтерському також) вони відображаються згорнуто відповідно до пп. 153.1.4 ПКУ. Для відображення таких операцій у бухгалтерському обліку передбачені субрахунки 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» та 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». Ці ж субрахунки треба аналізувати і для відображення доходів/витрат за операціями придбання/продажу валюти в податковому обліку. У декларації з прибутку суми з субрахунка 711 відображатимуться в рядку 03.28 додатка IД, а дані з субрахунка 942 — у рядку 06.4.39 додатка IВ. Але саме норма пп. 153.1.4 ПКУ була виписана в попередньому варіанті некоректно, і Законом №4834 до неї були внесені зміни.

Як ми вже зазначали, зміни внесено, але пп. 153.1.4 ПКУ і надалі звучить некоректно (див. «ДК» №28/2012). Як випливає із відповіді на запитання 2 УПК №574 і як ми зазначали в «ДК» №28/2012, операцію купівлі валюти (щоправда, тільки після 01.07.2012 р.) треба відображати з урахуванням такого: «...до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання». Фактично має аналізуватися курс придбання валюти на міжбанку з офіційним курсом НБУ на цю ж дату і визначатися фінансовий результат такої операції — якщо курс міжбанку більший від курсу НБУ, то платник має витрати. Якщо ж курс міжбанку нижчий за курс НБУ, то платник має доходи від операції придбання валюти. Тобто саме те, що і треба було: аналіз проводиться на дату придбання (а не на дату балансу, як було в попередньому варіанті). Фактично операція придбання валюти відбувається для якихось конкретних цілей (розрахунків за кредити чи з постачальниками-нерезидентами тощо) і в день придбання зразу ж і перераховується на зазначені цілі, а не залишається на валютному рахунку в платника.

Правда, дивним видається роз'яснення головного податкового органу щодо невідображення операції придбання валюти в податковому обліку до 01.07.2012 р. Утім, автор ще в 2011 році (див. «ДК» №14/2011) радила робити саме так (не відображати), бо норма, що стосувалася відображення операції придбання валюти, була просто «нечитабельною», а якщо врахувати, що в більшості випадків курс придбання валюти на міжбанку є більшим від курсу НБУ, то платник фактично занижував свої витрати. А це, своєю чергою, не тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Аналогічно має аналізуватися в обліку й операція продажу валюти (відповідь на запитання 3) — тобто в доходах або витратах має відображатися «...позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції».

Часто виникає запитання, чи суми, які відображаються на субрахунках 711 та 942 та стосуються доходів/витрат від операції продажу/придбання валюти, треба згортати і далі. Тобто умовно: від однієї операції продажу валюти отримано дохід у сумі 1000 грн — відображено на субрахунку 711. А від другої операції продажу валюти отримано збиток у сумі 300 грн (зафіксовано на субрахунку 942). Так от, ці суми в декларації з прибутку відображатимуться окремо, як ми вже зазначали: суми з 711 субрахунка — в рядку 03.19 додатка IД, а суми з 942 субрахунка — в рядку 06.4.12 додатка IВ декларації з прибутку.

Операцію конвертації валюти в УПК №574 рекомендують відображати як дві операції — продажу однієї валюти та придбання іншої. Відображати згадані операції треба так, як це передбачено пп. 153.1.4 ПКУ (відповідь на запитання 4).

Докладніше про відображення операцій купівлі/продажу валюти в обох видах обліку читайте в «ДК» №19/2012.

Дивною видається автору відповідь на запитання 5, яке стосується того, чи проводиться перерахунок КР за заборгованостями, які не беруть участі у визначенні об'єкта оподаткування. Це, для прикладу, можуть бути заборгованості за кредитом, який взято не для господарського використання, та відсотками. Або розрахунки з нерезидентом за отримані послуги з маркетингу, реклами чи якісь інші, на які для платника є певні обмеження за ПКУ. Або, наприклад, валютні розрахунки за посередницькими операціями.

Відповідь ствердна — так: перерахунок КР проводиться, бо за П(С)БО 21 це все — монетарні статті. Якщо з такою відповіддю можна погодитися у випадку послуг від нерезидента (витрати є, але з обмеженнями), тому і КР маємо право відображати без обмеження (відповідь на запитання 8), то за заборгованостями, які цілком не беруть участі в податковому обліку, дивним видається відображення КР за ними. Тим паче що в ЄБПЗ у разі відображення КР за посередницькими операціями відповідь була протилежна до відповіді на запитання 5 в УПК №574.

Це цікаво знати

Чи відображаються у комісіонера (повіреного, агента тощо) курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операції з придбання/продажу такої валюти в межах договорів комісії (доручення тощо)?

...Кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно—правових договорів, не враховуються для визначення об'єкта оподаткування на підставі пп. 136.1.19 ПКУ. Платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до пп. 139.1.2 139.1 ст. 139 ПКУ. Також пп. 153.4.1, пп. 153.4.2 ПКУ визначено, що з урахуванням особливостей, установлених цим розділом: — не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку із: залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно; — не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку із: наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі. Отже, оскільки іноземна валюта, отримана (придбана), оплачена (продана) у межах договорів комісії (доручення тощо), не враховується для визначення об'єкта оподаткування комісіонера (повіреного, агента тощо), то немає підстав для відображення таким платником податку відповідних курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операцій із придбання/продажу такої валюти. Відповідні відображення здійснюються в податковому обліку комітента (довірителя тощо).

Єдина база податкових знань

Нагадаємо ще, що в разі часткового погашення заборгованості, за якою здійснюється перерахунок КР, його треба проводити на всю суму заборгованості (відповідь на запитання 6).

Приклад 1 Умовно ви винні постачальнику нерезиденту 10000 дол. США, курс відображення заборгованості — 8,00 (гривневий еквівалент становить 80000 грн). Розрахунки проведено на 2000 дол. США за курсом НБУ 8,05. КР є від'ємними (відображаються на субрахунку 945) і становлять 500 грн, які треба показати в інших витратах у декларації з прибутку. А заборгованість у сумі 8000 дол. США, яка залишилася непогашеною, обліковуватиметься за курсом НБУ 8,05 (гривневий еквівалент становить 64400 грн). I якщо така заборгованість не буде погашена на дату звітного балансу, то треба відобразити КР вже з урахуванням курсу на цю дату. Для прикладу, нехай курс НБУ на дату балансу становить 7,98. Курс впав — КР будуть додатними (відображаються на субрахунку 714) і становитимуть 560 грн, які треба показати в інших доходах в декларації з прибутку. Як бачимо, КР відображаються розгорнуто, а не згорнуто, як за операціями з продажу/придбання валюти. Проведення щодо умовного прикладу див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Операція придбання імпортного товару з післяплатою

А ось ще одне запитання (запитання 7), яке стосується іноземних інвестицій, а точніше — чи треба перераховувати КР за такими інвестиціями. Відповідь дуже лаконічна і без жодних пояснень: «за іноземними інвестиціями курсові різниці не перераховуються». Чому? Адже заборгованість іноземного інвестора, яка обліковується на кредиті рахунка 46 і має гаситися коштами, за П(С)БО 21 також належатиме до монетарних статей, а отже, КР за пп. 153.1.3 ПКУ мали би відображатися в податковому та бухгалтерському обліку, причому відповідно до абзацу третього п. 8 П(С)БО 21 КР «...від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21», тобто такі КР мають відображатися на субрахунках 744 або 974. Можливо, треба керуватися тим, що ця заборгованість у податковому обліку участі не бере. Але тоді це суперечить відповіді на запитання 5. Якщо все-таки виходити з того, що ця заборгованість не бере участі у визначенні об'єкта оподаткування, то і КР за інвестиційною заборгованістю, на думку автора, в податковому обліку не відображаються.

Приклад 2 Величину статутного капіталу приватного підприємства з одним засновником-нерезидентом зазначено у статуті підприємства у розмірі 80000 грн, що становить 10000 дол. США за курсом 8,00 грн/дол. США на день затвердження статуту. СК вноситиметься коштами, а саме дол. США. Кошти вносилися двічі рівними частинами на валютний рахунок підприємства — вперше за курсом 8,10 грн/дол., удруге за курсом НБУ 8,05 грн/дол. Усі числа умовні. Проведення щодо такої операції див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Операція внесення статутного капіталу валютою

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»