Облік поворотної тари і заставної суми за неї

Підприємство (платник ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах) у 2011 році купувало для офісу воду у пластикових бутлях. За договором постачальнику 01.03.2011 р. перерахували 120 грн за заставну тару (2 бутлі по 25 л). Минув рік від дати перерахування грошей за тару. У 2012 році підприємство воду не замовляло, бутлі не повернуло, а постачальник не повернув гроші за заставну тару. Радше за все, повернення заставної тари і не буде. Як відображати ці бутлі та сплачену заставу в обліку?

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 189.2 ПКУ, вартість поворотної тари не включається до бази обкладення ПДВ. Але якщо поворотна тара не повертається більше 12 календарних місяців, її вартість включається, причому саме покупцем, до бази обкладення ПДВ.

У постачальника сама собою ситуація, передбачена п. 189.2 ПКУ, не приводить до виникнення ПЗ з ПДВ. Оскільки п. 188.1 ПКУ встановлено, що особливості визначення бази оподаткування ПДВ, передбачені ст. 189 ПКУ, мають пріоритет над загальними правилами (а отже, і п. 189.2 ПКУ). Але слід враховувати, що в договорі було обумовлено заставну суму за таку тару, сплачену покупцем постачальнику. За договором постачальник відображає таку суму в обліку спочатку як заставу, а після закінчення встановленого терміну — як отриману оплату за тару. Чи буде така оплата мати суму ПДВ у постачальника — питання спірне. З погляду автора, — так, оскільки недоповернена тара вважається оплаченою заставною сумою, а отже має місце операція постачання.

Як правило, договір встановлює термін, після закінчення якого якщо поворотну тару не було повернено постачальнику, заставна сума переходить у власність постачальника, а поворотна тара — у власність покупця. Тобто таким чином відбувається її реалізація. I тут можливі два варіанти.

Варіант перший

Згідно з умовами договору, дата переходу права власності на заставу і поворотну тару становить 12 календарних місяців (тобто відповідає п. 189.2 ПКУ). Припустимо, 01.03.2011 р. — не тільки дата сплати застави, але й дата отримання поворотної тари. У разі неповернення тари починаючи з 01.03.2012 р. покупець зобов'язаний включити до бази обкладення ПДВ вартість тари, встановлену договором, постачальник — визнати ПЗ із заставної суми, отриманої від покупця. Таким чином, на підставі податкової накладної, отриманої від постачальника на реалізовану тару по вартості заставної суми, у покупця виникне право на податковий кредит з ПДВ (у разі якщо тара пов'язана з оподатковуваними операціями та використовуватиметься ним у госпдіяльності).

Варіант другий

Згідно з умовами договору дата переходу права власності на заставу і поворотну тару становить 24 календарних місяці (тобто більше, ніж встановлено п. 189.2 ПКУ). Як чинити у такому разі, ПКУ не роз'яснює. Ми можемо лише порадити таке. Якщо 01.03.2011 р. — дата отримання поворотної тари, то з 01.03.2012 р. отримувач тари повинен включити її вартість до бази обкладення ПДВ. На цю дату у покупця права на ПК з ПДВ з вартості такої тари не буде (оскільки не було придбання, а отже, п. 198.1 ПКУ на таку операцію не поширюється). Тоді, коли відбудеться перехід права власності на заставну суму, постачальник зобов'язаний виписати податкову накладну з відображенням у ній реалізації поворотної тари. Таким чином, у покупця з'явиться право на ПК з ПДВ — або на підставі наданої постачальником податкової накладної (за п. 198.2 ПКУ), або на підставі бухгалтерських документів (за п. 201.10 ПКУ, із заповненням додатка 8 до декларації з ПДВ).

Податок на прибуток

Під час передачі поворотної тари у постачальника не виникав оподатковуваний дохід, оскільки така операція не була реалізацією у значенні пп. 14.1.102 ПКУ (не було переходу права власності). Не було у постачальника доходу й у вигляді отриманої заставної суми (оскільки при передачі майна у заставу також не відбувається перехід права власності). Оскільки поворотна тара передавалася покупцеві води тільки на зберігання, а не продавалася, при її передачі у покупця не було права на податкові витрати у її вартості. При цьому розділ III ПКУ не встановлює строків, коли така тара перестає бути поворотною. Як було зазначено вище, якщо інше не встановлене договором, це повинно відбутися через три роки (відповідно до ст. 257 ЦКУ) після першої події за договором (або сплати заставної суми, або передачі заставної тари).

Датою переходу права власності у постачальника тари виникнуть податковий дохід (у вартості тари, встановленої договором) і податкові витрати (у розмірі собівартості тари). У покупця ж наявність податкових витрат при придбанні тари залежить від напряму її подальшого використання. Якщо покупець не використовуватиме таку тару у госпдіяльності, права на податкові витрати у нього не буде.

Приклад Скористаємося умовами запитання і припустимо, що договором передбачено, що якщо поворотна тара (вартість якої з ПДВ дорівнює 120 грн) не повертається постачальнику протягом 12 календарних місяців з моменту її постачання, вона реалізується покупцеві за рахунок заставної суми.

Таблиця

Бухгалтерський і податковий облік операцій із заставною (поворотною) тарою

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»