Бюджетне відшкодування ПДВ — це, певно, як камінь спотикання, це операція, добровільно займатися якою хоче ой як небагато бухгалтерів. Але чи бухгалтера хтось питає, хоче він займатися якимись окремими операціями чи ні? Хоч-не-хоч, а належні підприємству кошти ПДВ треба повернути. Мало того, треба ще й зробити це правильно.
Загальні положення
Загальновідомо, що податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, обчислюється як різниця між податковими зобов'язаннями (далі — ПЗ) та податковим кредитом (далі — ПК) платника податку. Як формуються податкові зобов'язання та кредит, не є темою цієї статті. Але якщо за наслідками звітного періоду виходить, що ПЗ менше від ПК, то до сплати до бюджету нічого немає — фактично у платника сформувалося від'ємне значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3 ПКУ). Звичайно, за умови відсутності у такого платника податкового боргу. У яких випадках можливе таке від'ємне значення ПДВ? Класичним є випадок, коли платник ПДВ займається експортними чи іншими операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою. I все з тієї причини, що нульова ставка — це все ж таки ставка, а не звільнення від оподаткування. Тож платник податку має право на вхідний ПДВ, адже пам'ятаємо, що при звільненні від оподаткування у платника немає права на ПК (п. 198.4 ПКУ).
Ще один приклад — придбання недешевих (вартісних) основних засобів, які мають використовуватися в госпдіяльності та в оподатковуваних операціях. Тут сума ПДВ може бути значною, і відповідно за результатами звітного періоду може утворитися від'ємне значення ПДВ.
Теоретично це всі випадки, коли може формуватися мінусовий ПДВ. Раніше (до 01.01.2011 р.) «мінус» ще міг виникати і в імпортерів внаслідок високої митної вартості, яка є базою для нарахування ПДВ, який імпортер на підставі МД мав право відносити до ПК. Але з набранням чинності ПКУ з початку 2011 року такого вже не може бути. Адже база оподаткування при подальшій реалізації імпортованих товарів на митній території України не може бути меншою за митну вартість. А отже, фактично ПЗ при подальшій реалізації таких товарів як мінімум дорівнюватиме ПК, а точніше, тому ПДВ, який при розмитненні було сплачено на митниці.
При реалізації звичайних товарів (послуг) ціна реалізації має бути такою, щоб націнка покривала можливі витрати підприємства, і тим самим сума вихідного ПДВ була більшою за суму вхідного ПДВ. Адже слід пам'ятати, що мета госпдіяльності — отримання прибутку, тож і стійкого мінусового ПДВ не може бути. Може мати місце якийсь поодинокий «мінус», але щоб він зберігався з місяця у місяць при звичайній діяльності (за ставкою 20%), такого у принципі не може бути.
Хто має право на бюджетне відшкодування
На перший погляд може здатися, що при постійному від'ємному залишку починаючи вже з другого періоду такого «мінуса» платник податку може заявити такий ПДВ до відшкодування. Не забуваймо, що суми ПДВ, заявлені до відшкодування в одному періоді, мають бути сплачені постачальникам або на митницю в попередніх періодах1 (при імпорті послуг від нерезидента умовою до відшкодування є включення суми ПДВ до ПЗ у декларації за попередній період). Хоча це не зовсім коректно, бо у випадку імпорту послуг один період — ПЗ, другий період — ПК, і лише у третьому періоді можна подавати до БВ.
1 За Законом №4834 з 01.07.2012 р. право на БВ буде і при оплаті в звітному періоді.
Етап 1. Кількість місяців реєстрації платником ПДВ
Але не все так просто. Спочатку госпсуб'єкт повинен визначити, скільки часу він є платником ПДВ. Якщо менше 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (тобто місяць подання заяви — 13-й місяць реєстрації платником ПДВ), то до БВ — зась.
Щоправда, майже всі правила мають винятки. Не обійшлося без них і тут — ця умова (12 місяців реєстрації платником ПДВ) не застосовується, якщо нарахування ПК відбулося внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних засобів (абз. 2 п. 200.5 ПКУ). Тобто у разі виконання всіх інших необхідних умов для БВ суб'єкт господарювання, зареєстрований платником ПДВ менше 12 календарних місяців, має право заявити суми ПДВ до відшкодування, якщо такі суми сформувалися за рахунок придбання або спорудження (будівництва) ОЗ. При цьому, як стверджують податкові органи у консультації в ЄБПЗ, «...надання права на бюджетне відшкодування такій особі залежить від того, чи відображено на балансі підприємства надходження (придбання, створення) основних засобів. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92, зі змінами та доповненнями».
Звернемося до П(С)БО 7 і ми. Раніше в переліку класифікації груп ОЗ були зазначені і незавершені капітальні інвестиції, до яких можна було би віднести, наприклад, авансову оплату постачання за майбутній ОЗ. Але з 22.04.2011 р. наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. №372 п. 5.3 П(С)БО 7, який відповідав за незавершені капітальні інвестиції, вилучено. Тому суми ПДВ з авансових проплат постачальнику за майбутні ОЗ, за якими платник вже матиме право на ПК з ПДВ, не можна вважати сумами, сформованими внаслідок придбання або спорудження (будівництва) ОЗ. А отже, і права на БВ за такими сумами у платника, зареєстрованого менше 12 місяців, не буде.
Етап 2. Обсяг операцій, що обкладаються ПДВ
Наступне, що потрібно зробити платнику ПДВ, який вирішив заявити суми ПДВ до бюджетного відшкодування, — це проаналізувати обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців. Що означає «оподатковувані операції»? Це операції, які обкладаються ПДВ за ставкою 20% (аналізується рядок 1 декларації з ПДВ), за ставкою 0% (аналізуються рядки 2.1 та 2.2 декларації з ПДВ), а також звільнені або тимчасово звільнені від обкладення ПДВ (аналізується рядок 5 декларації з ПДВ). Можна від загального обсягу постачання (сума значень з 1 до 5 рядка колонки А) з рядка 6 декларації відняти ті обсяги постачання, які не є об'єктом оподаткування, тобто дані з рядків 3 та 4. Фактично для величини обсягу постачання має аналізуватися розділ I декларації з ПДВ. Підтвердження саме такого обчислення обсягу постачання міститься і в ЄБПЗ у розділах 13.01 та 13.02.
Iнколи імпортери, які сплачують ПДВ на митниці під час розмитнення товарів, цікавляться, чи можна до обсягів постачання прирівняти операції імпорту, адже ПДВ сплачується до бюджету. На думку автора — ні. Річ у тім, що такі операції не відображаються в розділі I декларації з ПДВ, хоча ПДВ і сплачується до бюджету. А все через те, що операція імпорту відноситься до операції придбання, за якою у платника і виникає ПК з ПДВ, а не до операції постачання. Якщо сума ПДВ, заявлена до БВ, буде більшою за такі обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців, то права на БВ немає. Але і тут є виняток — це правило не діє у випадку нарахування ПК внаслідок придбання або спорудження (будівництва) ОЗ.
Підсумуємо: суми ПДВ, які сформувалися за операціями придбання або спорудження (будівництва) ОЗ, мають право на відшкодування незалежно ні від обсягів постачання такого платника ПДВ, ні від того, що його статус платником ПДВ може бути менше 12 календарних місяців. Звідси доходимо ще одного висновку. Якщо такі основні засоби внесено засновником — платником ПДВ як внесок до статутного капіталу, за умови, що емітент вже є платником ПДВ, такий емітент матиме право на бюджетне відшкодування вхідного ПДВ щодо внесеного ОЗ, бо операції внесення ОЗ до СК прирівнюються, за нормами ПКУ, до операцій придбання (пп. 146.17.2 ПКУ). Причому таке право на БВ буде незалежно від «віку» платника ПДВ та обсягів постачання1. Але зауважимо, що якщо такий новостворений емітент хоче скористатися правом на добровільну реєстрацію платником ПДВ за абз. 2 пп. 182.1 ПКУ, то попередньо (на момент подання заяви про реєстрацію платником ПДВ) майно вже має бути внесене до СК, а не тільки зафіксоване в установчих документах. Факту фіксування СК у держреєстратора недостатньо для добровільної реєстрації платником ПДВ. Принаймні, такою є позиція податкових органів.
1 Але органи ДПС дотримуються іншої думки.
Позиція ДПСУ щодо добровільної реєстрації платником ПДВ
Добровільно зареєструватися платником ПДВ може юридична особа, статутний капітал якої перевищує 300 тис. грн. Чи може новостворене підприємство зареєструватися платником ПДВ, якщо його статутний капітал становить 1 млн грн, але внесено лише 250 тис. грн?
Ні, платником ПДВ у цьому випадку новостворене підприємство не може бути зареєстровано, адже статутний капітал не перевищує 300 тис. грн. Статутний капітал — це сума внесків, фактично вже внесених, або майна.
Отже, навіть якщо заявлений статутний фонд підприємства має становити 1 млн грн, але сформований він лише у розмірі 250 тис. грн, то реєстрацію як платника ПДВ не може бути здійснено до досягнення статутним капіталом розміру, що перевищує 300 тис. грн.
Сергій ТИМОШЕНКО, начальник відділу спеціальних режимів оподаткування Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України
«Вісник податкової служби України» №38-39/2011
Тому отримати ПК з ПДВ за майном, внесеним до СК, у емітента корпоративних прав просто не вийде з тієї банальної причини, що він ще не буде платником ПДВ. А отже, вся сума внесеного майна від засновника — платника ПДВ (у т. ч. з ПДВ) буде віднесена до первісної вартості таких ОЗ і надалі амортизуватиметься.
Але з останніх змін, які законодавці планують внести до ПКУ (Закон №4834), випливає, що добровільно реєструватися платником ПДВ можна буде без жодних додаткових умов. А отже, шансів спочатку зареєструватися платником ПДВ, а вже потім отримати внески майном (з ПДВ) і таким чином сформувати ПК, має побільшати. Подивимося, як буде на практиці.
Бюджетне відшкодування на прикладі
Як тільки сума в декларації з ПДВ потрапляє до рядка 23 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 Д3)» (неважливо, до рядка 23.1 чи 23.2), вона починає відображатися за карткою особового рахунка платника податків (далі — КОР). Користуватися таким «мінусом» за КОР до підтвердження ми би не радили, бо результати перевірки невідомі. Перевірка може встановити:
1) перевищення заявленої суми БВ;
2) заниження заявленої суми БВ;
3) відмову у наданні БВ.
У першому та третьому випадках сума, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування та на яку складене відповідне податкове повідомлення-рішення, зменшується у картці особового рахунка платника податків. Щодо непідтвердженої суми БВ податкові органи мають провести перевірку, і тільки тоді сума БВ, залежно від вибраного способу відшкодування (на рахунок чи у майбутні платежі) буде або перерахована на рахунок (тоді вона списується з КОР платника), або і надалі «світитиметься» за КОР вже як переплата податку.
Якщо у БВ буде частково або повністю відмовлено, потрібно проаналізувати причини відмови. Для прикладу, якщо платник заявив до бюджетного відшкодування суму ПК квітня, але проплачену у травні, у травневій декларації, це буде неправильно: її слід було заявити у червневій декларації. Відповідно цю суму буде знято з БВ, але платник не втрачає її, а має на неї право і надалі може знову подати до БВ. Для цього йому потрібно періодом, до якого потрапляє дата отримання податкового повідомлення-рішення про відмову у наданні бюджетного відшкодування ПДВ (форма «В3»1), відобразити зі знаком «+» у рядку 21.3 декларації з ПДВ такого періоду. У 10-денний термін від дня отримання податкового повідомлення-рішення заявлена до відшкодування сума ПДВ зменшується у КОР такого платника податку на суму, у відшкодуванні якої було відмовлено. У разі перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ податковий орган має скласти податкове повідомлення-рішення за формою «В1»2 — і лише у цьому випадку до платника мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 25% зменшення суми БВ відповідно до п. 123.1 ПКУ. Ще одне питання, на яке варто звернути увагу: якщо платник податку подав до БВ, вибравши один спосіб відшкодування, то змінити напрям відшкодування вже не можна.
1 Додаток 7 до Порядку направлення органами ДПС податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №985.
2 Додаток 5 до Порядку направлення органами ДПС податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №985.
Чи так уже необхідно (обов'язково) платнику відображати суму ПДВ до БВ, якщо у нього виконуються всі умови (є проплата в попередніх періодах, є право на БВ)? Проаналізувавши норми п. 200.6 та п. 200.7 ПКУ, можна дійти висновку, що БВ — це, радше, право платника, ніж обов'язок. Згідно з цими нормами, «платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування...» або «...за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування...», що і наштовхує на думку, що це все ж таки право. Тобто, на думку автора, якщо у платника податку від'ємне значення буває не постійно, а лише кілька періодів, але передбачаються наступні оподатковувані операції постачання з відповідним виникненням ПЗ за ставкою 20%, то, звичайно, заявляти до БВ не варто. «Мінус» з ПДВ у наступних періодах просто ліквідується нарахованими ПЗ. Якщо ж «мінус» виникає, наприклад, за рахунок операцій експорту, то, радше за все, варто подавати до БВ. Причому таким експортерам треба пам'ятати, що до декларації з ПДВ треба додавати розрахунок суми БВ (Д3), заяву про отримання бюджетного відшкодування у випадку прийняття рішення про зарахування сум БВ на рахунок платника у банку (Д4), а також оригінали митної декларації (примірники декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України. Тобто факт перетину кордону України має бути засвідчений на митній декларації круглою гербовою печаткою, адже саме така МД підтверджуватиме застосування нульової ставки ПДВ. Причому якщо підприємство подає податкову звітність з ПДВ в електронному вигляді, оригінал МД треба просто донести у граничний термін подання відповідної декларації з ПДВ до органу ДПС, де платник перебуває на обліку.
Приклад Часткову діяльність приватного підприємства «Сервіс-спецекспорт», ЄДРПОУ — 22223330, IПН 222233331111, подамо в Журналі господарських операцій у таблиці 1.
Таблиця 1
Журнал господарських операцій
|
№ з/п
|
Дата
|
№ документа
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||||
|
1.
|
07.05.2012
|
Накладна №10 | Придбано канцтовари у ФОП Ситарчука П. М., IПН — 1234567890, неплатник ПДВ, платник ЄП |
209
|
631
|
300,00
|
|
2.
|
16.05.2012
|
Накладна та ПН №28 | Товар (для подальшого експорту) придбано у ПП «Яшма-Сервіс», IПН — 444455556666, ПН вчасно зареєстрована в Єдиному реєстрі ПН |
281
641 |
631
631 |
92500,00
18500,00 |
|
3.
|
17.05.2012
|
БВ | Проведено оплату за поставлений товар з ПП «Яшма-Сервіс» |
631
|
311
|
111000,00
|
|
4.
|
17.05.2012
|
ВМД №027456, ПН №1* |
Експорт товару (покупець — АО «Белпром», Білорусь), про що свідчить належним чином оформлена ВМД на суму 12000 євро, еквівалент 123600,00 грн, ПДВ 0%; відмітка про перетин кордону 18.05.2012 р. |
362
|
702
|
12000€
123600,00 |
|
5.
|
17.05.2012
|
Списано собівартість експортованого товару |
902
|
281
|
92500,00
|
|
|
6.
|
18.05.2012
|
Акт №25, ПН №35 |
Отримано послуги з перевезення експортованого товару від ТОВ «Iнтерлінія» за однією CMR зі Львова до Мінська IПН — 444433332222 (ПДВ за нульовою ставкою, пп. 195.1.3 ПКУ) |
93
|
631
|
10000,00
|
|
7.
|
21.05.2012
|
ВН №5, ПН №2 |
Реалізовано на митній території України товар ПП «Оксеол», IПН — 666655554444 |
361
702 |
702
641 |
9000,00
1500,00 |
|
8.
|
21.05.2012
|
Списано собівартість реалізованого товару (число умовне) |
902
|
281
|
7000,00
|
|
|
9.
|
25.05.2012
|
БВ | Списано кошти за РКО за травень 2012 р. (без ПДВ) згідно з договором |
92
|
311
|
325,00
|
|
10.
|
28.05.2012
|
Акт б/н, ПН №577 | Придбано послуги з оренди приміщення від ПП «Оренда плюс», IПН — 333322221111 |
92
641 |
631
631 |
5000,00
1000,00 |
|
11.
|
28.05.2012
|
Акт №01234, ПН №457 |
Послуги зв'язку від ТОВ «Аркадія», IПН — 999988887777 |
92
641 |
631
631 |
625,00
125,00 |
| * Відповідно до п. 8 Порядку №1379, усі примірники податкової накладної, зокрема, яка виписується і на експортну поставку, залишаються в особи, що її виписує, тобто у продавця. У верхній лівій частині оригіналу ПН робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини: «07 — Експортні постачання». Відповідно до п. 8.1 того ж порядку у рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль (з правого боку поля). | ||||||
Декларація з ПДВ за квітень 2012 р. нашого підприємства із прикладу мала заповнений рядок 19 на суму 2400 грн; рядок 20.2 — на цю саму суму; рядок 21 — на загальну суму 7800 грн, у т. ч.: рядок 21.1 — на суму 3800 та рядок 21.2 — на суму 4000 грн. Причому сума з рядка 21.2 відноситься до періоду 02.2012 р. і була сплачена у квітні 2012 р. на 2000,00 грн ПДВ. Сума з рядка 21.1 відноситься до періоду 03.2012 р. і була сплачена у квітні на суму 1800,00 грн ПДВ. Суму з рядка 20.2 сплачено у квітні наполовину. Підприємство має право на БВ і заявляє суму до відшкодування на рахунок у банку у травневій декларації з ПДВ. Всі числа умовні.
Для зручності заповнення декларації з ПДВ за травень заповнимо Реєстр виданих та отриманих ПН за цей період так, як на зразку 1 (далі — Реєстр ПН).
Зразок 1
Реєстр виданих і отриманих ПН (витяг)
За даними з реєстру, інформацією про декларацію з ПДВ за квітень 2012 р. декларація за травень матиме такий вигляд, як на зразку 2. Разом з декларацією мають подаватися додатки до декларації Д2 (див. фрагмент заповнення на зразку 3), Д3 (див. фрагмент заповнення на зразку 4), Д4 (див. фрагмент заповнення на зразку 5), Д5.
Зразок 2
Зразок 3
Заповнення довідки до декларації з ПДВ (додаток 2, фрагмент)
Зразок 4
Заповнення розрахунку БВ до декларації з ПДВ (додаток 3, фрагмент)
Зразок 5
Заповнення заяви до декларації з ПДВ (додаток 4, фрагмент)
Як бачимо, підсумкове число із колонки 3 додатка 2 (Д2) — це рядок 22 декларації з ПДВ. Підсумкове число з колонки 4 додатка 2 — це те, що платник податку заявляє до бюджетного відшкодування та відображає в рядку 23 декларації. Якщо підприємство не має права на БВ (зареєстроване платником ПДВ менше 12 місяців або не має відповідних обсягів постачання за певний період) або не має сплачених сум ПДВ своїм постачальникам чи до держбюджету в попередніх періодах (всіх періодах до звітного), то колонка 4 Д2, а відповідно і рядок 23 (23.1 та/або 23.2) будуть порожніми. Підсумкове число із колонки 5 додатка 2 має дорівнювати рядку 24 декларації з ПДВ. Дані з цього рядка 24 переносяться до рядка 21.2 декларації з ПДВ наступного звітного періоду.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»