Ліквідація боржника — наслідки для кредитора

На «гарячу лінію» «Дебету-Кредиту» і далі надходять запитання від передплатників щодо порядку обліку безнадійної заборгованості. У цій статті розглянемо особливості дебіторської заборгованості, що визнається безнадійною у зв'язку з ліквідацією боржника.

Замість вступу

Відразу наголосимо, що припинення прав та зобов'язань особи у зв'язку з її ліквідацією стосується виключно юридичних осіб. Державна реєстрація припинення юрособи свідчить про припинення її юридичних прав та обов'язків (крім випадків, якщо припинення відбувається з правонаступництвом — у процесі приєднання, реорганізації, поділу, виділу або об'єднання).

Фізичні особи — підприємці не мають відокремленого майна, тож реєстрація започаткування або припинення підприємницької діяльності у них не означає виникнення чи припинення прав та обов'язків у зобов'язаннях. З припиненням підприємницької діяльності борги фізособи-підприємця не припиняються. Лише у разі банкрутства фізособи-підприємця її заборгованість визнається безнадійною за правилами податкового обліку з податку на прибуток.

Обов'язковість інвентаризації

Тому важливе значення має відстежування повідомлень про порушення справ про банкрутство та рішень власників про ліквідацію контрагентів, і особливо щодо тих, які мають значні суми заборгованості.

Як правило, законодавство не передбачає прямих норм щодо відстежування юридичного стану боржника, проте ним установлено обов'язковість інвентаризації активів та зобов'язань (ст. 10 Закону про бухоблік). Саме тому не рідше ніж один раз на рік перед складанням річної фінансової звітності слід проводити інвентаризацію дебіторської та кредиторської заборгованості, під час якої доцільно враховувати правовий статус боржника. Зазвичай це робиться станом на 1 жовтня — тобто протягом IV кварталу підписуються акти звіряння розрахунків з усіма контрагентами.

Засади обліку безнадійної заборгованості

Незважаючи на деякі позитивні зміни у правовому регулюванні податкового обліку безнадійної дебіторської заборгованості, що передбачені ПКУ (порівняно із раніше чинним законодавством), на сьогодні воно є недосконалим, деякі норми не узгоджуються між собою (зокрема, щодо термінології), залишаються прогалини. ПКУ не дає визначення сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості (ці визначення є у П(С)БО 10), ним встановлено лише ознаки безнадійної заборгованості, що стосуються як дебіторської, так і кредиторської.

Ознаки безнадійної заборгованості

Безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;

в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;

г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;

ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Підпункт 14.1.11 ПКУ

Порівнюючи визначення безнадійної та сумнівної дебіторської заборгованості, що містяться у П(С)БО 10, розуміємо, що значення цих термінів випливає з їхньої назви — дебіторська заборгованість буде сумнівною, якщо щодо неї є невпевненість у її погашенні боржником. Безнадійною така заборгованість буде, якщо підприємство переконається, що боржник її не поверне (П(С)БО 10 відносить до безнадійної також заборгованість, за якою минув строк давності).

У разі ліквідації боржника заборгованість є безнадійною (навіть якщо строк давності не закінчився), бо є впевненість щодо неповернення її боржником (адже повертати нікому). Так, підпункт «в» пп. 14.1.11 ПКУ відносить до безнадійної заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Аналіз розглянутих нижче норм Податкового кодексу України показує, що загалом безнадійна заборгованість може потрапити до витрат (зменшити доходи) у податковому обліку двома шляхами:

1) через «резерв сумнівної заборгованості» (для покупців-кредиторів, що перерахували аванс, але не дочекалися поставки товару, цей шлях є єдиним прийнятним) — пп. 138.10.6 ПКУ;

2) при здійсненні коригування доходів, передбаченого п. 159.1 ПКУ.

При цьому абз. «г» пп. 138.10.6 ПКУ передбачає, що витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами (в складі інших витрат) з метою оподаткування у сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп. 14.1.11 ПКУ.

Резерв сумнівної заборгованості

Поняття «резерв сумнівної заборгованості» законодавством не визначено. Можна припустити, що це поняття відповідає поняттю «резерв сумнівних боргів», що вживається у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Цей стандарт передбачає два методи обчислення резерву сумнівних боргів: із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості або із застосуванням коефіцієнта сумнівності.

Резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів — величина, на яку зменшується сума дебіторської заборгованості з метою визначення її чистої реалізаційної вартості, за якою дебіторська заборгованість відображається в балансі підприємства.

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»

Iз наведеного випливає висновок про те, що при створенні резерву сумнівної заборгованості (сумнівних боргів), який формується під час визнання заборгованості сумнівною, визнаються лише витрати у бухгалтерському обліку (витрат у податковому обліку немає). I лише після того як певна сума заборгованості визнається безнадійною, — відповідна частина сформованого резерву включається до складу витрат у податковому обліку.

Отже, незважаючи на те що резерв, який створюється, має назву «резерв сумнівної заборгованості», він потрапляє до витрат у податковому обліку лише під час визнання безнадійної заборгованості (тобто, по суті, це не резерв сумнівної заборгованості, а втрати від списання безнадійної заборгованості). Відповідні суми відображаються у рядку 06.5 декларації з податку на прибуток (рядок 06.5.4 додатка IВ) (див. приклад).

Коригування доходів

Пункт 159.1 ПКУ передбачає порядок врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Відповідно до пп. 159.1.1 ПКУ, звернувшись до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості покупця товарів, робіт, послуг, який затримує без погодження з продавцем оплату їх вартості, продавець має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах.

Оскільки на сьогодні визнання витрат здійснюється за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, зменшуючи такий дохід, платник податку — продавець зобов'язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість відповідних товарів, робіт, послуг. Тут є два варіанти розвитку подій.

Варіант 1. Якщо після звернення до суду виявилося, що боржник ліквідований (тобто відповідач відсутній), суд поверне позовну заяву (і саме це відбувається у цьому випадку!), і кредитор, який при поданні позову (заяви) зменшив дохід та витрати, згідно з пп. 159.1.2 ПКУ змушений буде здійснити протилежні дії — збільшити дохід (стаття «інші доходи» декларації з прибутку) на частину незадоволеної суми та відповідно збільшити витрати (стаття «інші витрати» декларації з прибутку), що відображається у додатках IД, IВ, СБ, і сплатити пеню з розрахунку 120% ставки НБУ на суму додаткового податкового зобов'язання, що виникає внаслідок такого збільшення за весь період, коли податкове зобов'язання було зменшено.

Варіант 2. Якщо ж позов було задоволено до ліквідації боржника і суд постановив стягнути відповідну суму з боржника, то пп. 159.1.5 ПКУ передбачає збільшення доходів і витрат лише у разі погашення покупцем відповідної суми боргу.

Тож у разі ліквідації боржника, після того як суд задовольнив позов, — на нашу думку, збільшення доходів не буде (але сумнівною є і можливість відновлення права кредитора на витрати у сумі собівартості поставлених покупцеві товарів — законодавство не врегульовує цього питання).

Схема організації обліку

Виходячи з вищезазначеного, оптимальним є такий підхід до обліку безнадійної заборгованості.

Наказом про облікову політику має бути передбачено метод формування резерву сумнівних боргів. Найкраще у цьому випадку вдатися до методу застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, при якому сума резерву визначається на основі аналізу платоспроможності окремих дебіторів, що дозволятиме ідентифікувати відповідну суму боргу при віднесенні її до витрат у податковому обліку.

Визнавши заборгованість окремого дебітора сумнівною, слід одночасно вжити заходів судового стягнення відповідної суми.

У разі якщо заходи судового стягнення не вживалися, у разі визнання боргу безнадійним унаслідок ліквідації дебітора (це може бути підтверджено витягом з ЄДР) у бухобліку заборгованість списується за рахунок резерву сумнівних боргів із відповідним включенням до витрат у податковому обліку (пп. 138.10.6 ПКУ). Наголосимо на тому, що до витрат у податковому обліку з цих підстав може бути віднесено лише суму безнадійної заборгованості, щодо якої було сформовано резерв сумнівної заборгованості (і лише у межах сформованого резерву). Первинний документ (наказ, розпорядження, акт, протокол, рішення), яким оформлятиметься таке списання, можна визначити у наказі про облікову політику або іншому документі, що передбачає внутрішні стандарти обліку та встановлює компетенцію органів управління підприємством щодо списання боргів.

Якщо резерву немає

Якщо ж резерв сумнівних боргів попередньо нарахований не був і заходів стягнення не вжито, на нашу думку, підприємство не має підстав для віднесення безнадійної заборгованості до складу витрат.

Зазначимо, однак, що чинні стандарти бухобліку не передбачають випадків, коли резерв сумнівних боргів не створюється, — припускається, що у разі якщо він не створений, сумнівних боргів немає. Хоча зрозуміло, що певна (як правило, значна) частина простроченої заборгованості є сумнівною. Тож підприємству (за наявності простроченої заборгованості) доцільно створювати резерв сумнівних боргів. Періодичність створення резерву ні ПКУ, ані П(С)БО 10 не визначена. На нашу думку, сума резерву має визначатися на дату балансу (річного або проміжного), але не рідше одного разу на рік. Доцільним є нарахування сум резерву за результатами інвентаризації дебіторської заборгованості.

Щодо ПДВ

Створення резерву сумнівних боргів та списання безнадійної заборгованості, на нашу думку, не впливає на облік податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ. Пояснимо чому. Якщо йдеться про відвантажену продукцію, внаслідок чого при відвантаженні визнано ПЗ, підстав для її зменшення немає, тому що об'єкт оподаткування не зменшується, продукція не повертається. Не передбачено законодавством і коригування сум вхідного ПДВ у покупця, віднесеного в установленому порядку до ПК (для випадку, якщо йдеться про сплачений аванс). Підстав для твердження, що товари використані не у госпдіяльності, — немає. Правило першої події (виникнення права на податковий кредит під час списання коштів в оплату вартості товару) — дотримане.

Бухгалтерський облік

Методологія бухгалтерського обліку безнадійної дебіторської заборгованості ґрунтується на нормах п. 11 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», відповідно до якого безнадійна дебіторська заборгованість вилучається з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Про організацію бухобліку утворення та використання резерву сумнівних боргів «ДК» писав у №17-18/2010.

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів та у разі списання безнадійної заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, — списану безнадійну дебіторську заборгованість включають до інших операційних витрат та обліковують на субрахунку бухгалтерського обліку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».

Мінфін у листі від 07.09.2009 р. №31-34000-10-10/23814 зазначав, що згідно з Iнструкцією №291 списана безнадійна заборгованість обліковується на рахунку позабалансового обліку 07 «Списані активи». А припиняється облік списаної дебіторської заборгованості ліквідованої юрособи на рахунку 07 за наявності даних про те, що стосовно цього боргу не визначено правонаступника.

Приклад Підприємство за результатами інвентаризації виявило дебітора, що прострочив термін оплати за поставлену продукцію у сумі 20000 грн. Iнвентаризаційна комісія вказала на сумнівний характер цієї заборгованості. За результатами інвентаризації нараховано резерв сумнівних боргів на всю суму сумнівної заборгованості 20000 грн (витрати у бухобліку). Під час підготовки та подання позовної заяви до суду було з'ясовано, що боржник ліквідований та втратив статус юрособи, а отже, його заборгованість є безнадійною. На відповідну суму резерву сумнівних боргів списується дебіторська заборгованість (витрати у податковому обліку).

Таблиця

Облік операцій, пов'язаних зі створенням резерву сумнівних боргів та списанням безнадійної заборгованості

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237.

Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор