ДПСУ у листі від 25.10.2011 р. №4261/6/15-3415-041 розглядає низку питань щодо порядку обкладення ПДВ.
З частиною відповідей редакція не погоджується, простежується доволі фіскальна позиція ДПСУ. Проаналізуємо.
Щодо виписки податкових накладних
Відповідно до ст. 95 ЦКУ юридична особа може мати відокремлені підрозділи (філії та представництва), які розташовані поза межами її місцезнаходження. Філії та відокремлені підрозділи не є окремими юрособами. Поняття відділу підприємства не визначено законодавством, проте у структурі підприємства може бути передбачена наявність того чи іншого відділу — з покладенням на нього певних функцій.
Щоб відокремлений підрозділ підприємства отримав можливість самостійно виписувати та реєструвати податкові накладні, підприємство — платник ПДВ повинне делегувати йому право виписки ПН — з урахуванням вимог п. 2 Порядку №9692.
Тобто тільки за цієї умови відокремлений підрозділ може самостійно виписувати податкові накладні та вести їх окремий облік у Реєстрі. Делегуючи підрозділу це право, платник ПДВ повинен присвоїти йому окремий номер та письмово повідомити про це орган ДПС за місцем своєї реєстрації платником ПДВ (про це також ідеться у листі ДПАУ від 16.03.2011 р. №7273/7/16-1117). Форма такого повідомлення затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41 (додаток 2 до Порядку №41).
У податковій накладній філії номер документа визначається числовим значенням через дріб: у чисельнику порядкового номера податкової накладної проставляється порядковий номер ПН згідно з Реєстром (який веде філія), а в знаменнику — числовий номер філії (структурного підрозділу). Так, у реквізиті «Порядковий номер» після дробу «/» записується присвоєний номер (шифр), який зазначений у повідомленні, що подавалося головним підприємством до ДПС (номер ПН філії не може містити літер, ком, дужок, тире, знаків чи інших символів), перша клітинка після знака «/» залишається порожньою3.
1 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №50/2011 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
2 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.
3 Праворуч від знака «/» у номері ПН чотири клітинки призначені для заповнення коду відповідної діяльності для суб'єктів спецрежиму (2, 3, 4). Якщо платник не є суб'єктом спецрежиму, в першій з чотирьох клітинок нуль не ставиться, клітинка не заповнюється і залишається порожньою.
Щодо реквізиту «Особа (платник податку) — продавець» та «Місцезнаходження продавця», а також щодо печатки є лист ДПАУ від 06.04.2011 р. №9497/7/16-1517. I хоча листом від 01.07.2011 р. №21186-10.1 Мін'юст визнає цей лист ДПАУ незаконним, проте він не відкликаний, та й позицію податкової щодо обов'язкових реквізитів печатки філії, призначеної для проставляння на ПН, слід мати на увазі. З точки зору ДПАУ у цих реквізитах треба зазначати слово «Філія» та назву філії. Щодо печатки, якою скріплюється ПН філії, на нашу думку, тут можна використовувати звичайну печатку, якою користується філія (скріплювати ПН печатками «Канцелярія», «Для документів» не можна) (докладніше про це — у «ДК» №36/2011).
Проте для відділу підприємства, який, наприклад, веде окремий напрям діяльності, право виписки ПН за аналогією до філій Порядком №969 не передбачене. До речі, є лист ДПАУ від 26.05.2011 р. №14839/7/16-1517, у якому йдеться, що «для скріплення податкових накладних може бути використана спеціальна печатка «Для податкових накладних», порядок її використання та перелік осіб, які уповноважені виписувати податкові накладні, визначається документами платника податку, які визначають його облікову політику». Висновок: різні відділи (у т. ч. філії, яким не делеговано право складання ПН) можуть виписувати ПН не тільки в бухгалтерії, а й у інших відділах, за умови що є наказ про використання такої печатки та визначення осіб, які мають право складати ПН. Нумерація ПН та ведення реєстру здійснюються платником ПДВ у загальному порядку.
Перереєстрація платника ПДВ
Виписуючи ПН, у тому числі й зведені, та складаючи декларації з ПДВ, особа — платник ПДВ повинна використовувати реквізити, які стосуються її реєстрації платником ПДВ на день здійснення операції — виникнення ПЗ. А от який порядок дій платника у разі зміни організаційно-правової форми та відповідно заміни свідоцтва платника ПДВ?
Коли виписується зведена ПН
ПН виписується за щоденними підсумками у разі:
- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ);
- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платникові податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, у яких форма встановлена міжнародними стандартами;
- надання платникові податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (із визначенням фіскального та податкового номера постачальника).
Пункт 8.4 Порядку №969
Зведена ПН виписується у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (1 раз на п'ять днів; 1 раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
Пункт 15 Порядку №969
Коли здійснюється реорганізація особи за процедурою перетворення (відбувається зміна її організаційно-правової форми — ч. 1 ст. 108 ЦКУ) і при цьому дата держреєстрації реорганізованого платника не змінюється, така особа перереєстровується як платник ПДВ, а дата її реєстрації платником ПДВ залишається незмінною. Підтвердженням того, що дату держреєстрації не змінено, є витяг1 про державну реєстрацію новоутвореної юридичної особи і дані Єдиного державного реєстру (див. п. 16 розділу III Положення №978).
1 Відомості про такі зміни надаються з 07.05.2011 р. у вигляді витягу з ЄДР — відповідно до Закону України від 07.04.2011 р. №3205-VI.
До початку дії нового свідоцтва платника ПДВ юридична особа, утворена у результаті перетворення, використовує реквізити старого свідоцтва припиненої юридичної особи. Тому висновок ДПС про застосування при виписуванні ПН (у тому числі і зведених) та складанні податкової декларації реквізитів нової організаційно-правової форми юрособи з дати перетворення є неправильним. Згадаймо також, що порушення обов'язкових реквізитів (а повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи відповідно до п. 201.1 ПКУ, є обов'язковим реквізитом) відповідно можуть призвести до неприємних наслідків, зокрема, до невизнання ПК з ПДВ. Зазначимо також, що у зведеній ПН (яка складається виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати) нові реквізити платника ПДВ зазначаються з дати перереєстрації платника — тобто в разі, якщо зведена ПН складається після дати початку дії нового свідоцтва платника ПДВ. Увага: у такому разі платник повинен внести відповідні зміни до договору!
Якщо в результаті перетворення датою держреєстрації такої особи є нова дата, то одночасно відбувається анулювання реєстрації такого платника ПДВ і реєстрація нового платника. При цьому не забуваймо про необхідність нарахування в останньому звітному періоді (не пізніше дати анулювання свідоцтва) відповідно до п. 184.7 Кодексу умовного продажу за залишками товарів та необоротних активів, за якими було сформовано ПК у періоді їх придбання. ПЗ при цьому визначаються виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів чи необоротних активів. У разі реорганізації платника — приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення — умовний продаж не застосовується.
Послуги, які не обкладалися ПДВ
Починаючи з 01.01.2011 р. консультаційні, бухгалтерські, аудиторські та інші послуги, зазначені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ, не були об'єктом оподаткування на підставі пп. 196.1.14 ПКУ. З 01.07.2011 р. відповідно до Закону №33871, якщо покупцем зазначених у пп. «в» п. 186.3 ПКУ послуг є резидент, такі операції обкладаються ПДВ за ставкою 20%.
I цілком слушно у продавців зазначених послуг виникає запитання: чи можна зменшити ПЗ з ПДВ, які були нараховані в січні 2011 року на балансову вартість ОЗ, які почали використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування? Кодекс своїм п. 198.5 чітко прописав обов'язок платника здійснювати умовний продаж запасів та ОЗ, які почали використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування. Базою для нарахування ПЗ з ПДВ у січні 2011 року була звичайна ціна. У зв'язку з цим слід нагадати, що з 06.08.2011 р. база для ПДВ при умовному продажу основних засобів у такій ситуації змінена — базою є їх БВ на дату здійснення операції, для товарів — не нижче ціни придбання, п. 189.1 ПКУ.
Проте наслідки зворотної події — коли зазначені операції знову стали об'єктом оподаткування — Кодексом не прописані. Тому платників ПДВ, які надають послуги, зазначені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ2, та своєчасно здійснили умовний продаж стосовно ОЗ, задіяних в операціях, що не є об'єктом оподаткування, Кодекс фактично позбавляє права на зменшення (сторнування) нарахованих у січні ПЗ з ПДВ.
1 Закон України від 19.05.2011 р. №3387-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур».
2 Тобто надають консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні, бухгалтерські, аудиторські, актуарні послуги, здійснюють розробку, постачання та тестування програмного забезпечення, надають інформаційні послуги.
Як бачимо, ці платники податку опинились у глухому куті. У коментованому листі фахівці ДПСУ, що називається, «розводять руками» і не дають дозволу на зменшення ПЗ для цих платників. Що ж, і ми змушені погодитися, що недосконалість норм ПКУ вкотре «підвела під монастир» платників ПДВ!
У зазначених платників ПДВ виникають також питання щодо нарахування ПЗ за операціями у перехідний період (тобто коли перша подія відбулася до 01.07.2011 р., а завершувалась операція після цієї дати). Слід віддати належне нашому головному податковому органу — щодо цієї ситуації він дотримався принципової позиції і погодився з тим, що ПЗ виникають тільки за першою подією і донараховувати у цьому разі ПДВ не треба (див. також «ДК» №28/2011).
Псування матеріальних цінностей
Відповідно до п. 198.3 ПКУ ПК виникає незалежно від початку використання придбаних товарів (послуг) та ОЗ. Головна умова — майбутнє використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ. Цілком природно, що у СГД може відбуватися під час виробництва псування (втрати) матеріальних цінностей. Відповідно до пп. «и» пп. 138.8.5 ПКУ втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Мінфіном нормативами відносяться до складу загальновиробничих витрат, що є складовою собівартості продукції (прикладом можуть бути норми природного убутку продовольчих товарів, затверджені наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. №88).
Для цілей обкладення ПДВ такі втрати від псування матеріальних цінностей у цехах вважаються операціями для невиробничого використання або використання не у господарській діяльності. Датою використання вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ. I як зазначають податківці у коментованому листі, платник ПДВ на момент списання зіпсованої продукції повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ на вартість зіпсованої продукції з урахуванням втрат у межах норм природного убутку. Тобто ПЗ нараховується не з усіх зіпсованих запасів, а з перевищення. База оподаткування визначається не нижче цін придбання товарів (запасів, що зіпсувалися) — п. 189.1 ПКУ.
Формування ПЗ
Щодо коригування ПЗ з ПДВ у продавця у разі часткового повернення продукції від покупця (ФОП — платника єдиного податку) ДПСУ цілком слушно роз'яснює, що постачальник зможе зменшити свої ПЗ з ПДВ за оплаченим покупцем товаром, тільки якщо виконуються умови п. 192.2 ПКУ:
раніше поставлений товар було повернуто у власність постачальника;
компенсація вартості повернутого товару покупцю надана постачальником грошима в повному розмірі.
Проте за рамками відповіді податківців залишилась ситуація, коли оплата за отриманий від постачальника товар була здійснена покупцем не у грошовій формі (наприклад бартером). На нашу думку, постачальник у цьому разі зможе відкоригувати свої ПЗ, тільки якщо компенсацію виплатить покупцю грошима. Тож будьте уважними!
У зв'язку з цим також зауважимо, що суб'єкти господарювання на спрощеній системі можуть здійснювати тільки грошові (готівкові та безготівкові) розрахунки. А з 01.01.2012 р. оподаткування таких СГД здійснюватиметься відповідно до норм гл. 1 розділу IV ПКУ, п. 291.6 якої передбачає для платників єдиного податку також виключно грошову форму розрахунків за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги).
ДПСУ також нагадує, що при нарахуванні ПЗ з ПДВ до бази оподаткування (відповідно до договірної вартості) включаються «будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг». Тому, на думку ДПСУ, до бази обкладення ПДВ включаються, зокрема, суми відшкодування витрат на сплату земельного податку землекористувачу згідно з умовами договору продажу приміщення. ДПС, аргументуючи свою відповідь, посилається на пп. 14.1.185 ПКУ, яким визначено постачання послуг. Проте податок на землю не є послугою. Ну як податок нараховувати на податок?! Тут є важливим відокремити ці дві операції! На нашу думку, якщо компенсація податку на землю здійснюється окремо (тобто не у складі платежів за договором купівлі-продажу нежитлового приміщення), у продавця не буде підстав щодо включення компенсації земельного податку до бази обкладення ПДВ.
Щодо продажу майна підприємства — платника ПДВ у спільній діяльності (без створення юридичної особи) ДПСУ слушно зазначає, що реалізація такого майна є об'єктом обкладення податком на додану вартість і ПЗ нараховує особа, яка веде облік результатів спільної діяльності.
Щодо ведення Реєстру ПН
Працівники ДПСУ зазначають, що за порушення порядку нумерації податкових накладних в реєстрі застосовується адмінштраф. Крім того, покупець при порушенні нумерації ПН продавцем втрачає право на ПК.
Проте п. 198.6 ПКУ зазначено, що до складу ПК не відносяться суми ПДВ, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. До чого тут порушення нумерації ПН у реєстрі покупцем — незрозуміло. Зверніть увагу лише на п. 201.10 ПКУ: «Відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, зазначеної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період».
Порядок ведення ПН, їх відображення в обліку та звітності встановлено ст. 201 ПКУ. Реєстр є формою для запису (реєстрації) виданих та отриманих податкових накладних. Реєстрація ПН ведеться платниками ПДВ відповідно до вимог Порядку №10021.
За вибором платника нумерацію можна вести за кожен місяць окремо, починаючи з №1, або наскрізну за весь рік.
При цьому порядковий номер є обов'язковим реквізитом ПН (п. 201.1 ПКУ). Згідно із п. 3 Порядку №969 податковій накладній присвоюється той порядковий номер, за яким її занесено до Реєстру. У більшості платників бухгалтерський облік ведеться автоматизовано (наприклад, у тій чи іншій версії 1С), відповідно і реєстри формуються автоматично. Тому у таких платників практично завжди порядковий номер ПН збігається з номером у Реєстрі (не забуваємо при цьому про особливість нумерування ПН у філій). Зазначення порядкового номера ПН в Реєстрі передбачене п. 201.15 Кодексу.
Порушення нумерації не призводить до стягнення грошових зобов'язань та відповідно застосування фінансових санкцій, тому за таке порушення порядку нумерації ПН в Реєстрі може бути застосовано адміністративний штраф. Відповідно до ст. 163-1 КпАП такий адмінштраф становить від 5 до 10 н. м. д. г. (від 85,00 до 170,00 грн), за повторне протягом року порушення застосовується адмінштраф 10 — 15 н. м. д. г. Чи можна порушення порядку нумерації ПН у реєстрі віднести до порушення ведення податкового обліку, визначеного у КпАП, — ще під питанням, адже визначення терміна «податковий облік» у ПКУ немає2.
1 Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
2 Податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до чинного законодавства і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються Державною податковою адміністрацією (Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затверджене постановою НБУ від 30.12.98 р. №566).
У Реєстрі також відображається передоплата за товари (роботи, послуги) та їх придбання у юрособи — неплатника ПДВ у періоді здійснення такої операції. А підставою для відображення у Реєстрі покупця — платника ПДВ, на думку ДПСУ, може бути рахунок постачальника або платіжне доручення на оплату. Проте п. 11.1 Порядку №1002 чітко зазначено, що це має бути документ, який засвідчує факт придбання товарів, а рахунок не є таким документом. При цьому:
у графі 3 розділу II Реєстру зазначаємо дату платіжного доручення;
у графі 4 цього розділу зазначимо номер документа;
у графі 5 — вид документа. У цьому разі позначення БО призначено для платіжного документа отримувача;
у графі 6 — назву постачальника;
у графі 7 відображається умовний IПН «400000000000»;
у графі 8 проставляється загальна сума сплаченої передоплати (авансу);
залежно від подальшого застосування заповнюються відповідні графи (9 — 16) розділу II Реєстру. Причому у графах 10, 12, 14, 16 ставиться позначення «0»;
у декларації з ПДВ такі операції відображаються у рядку 11.1 або 11.2 розділу II — залежно від майбутнього призначення.
Ще один випадок відображення операцій у Реєстрі — це розрахунково-касове обслуговування банків, яке відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом обкладення ПДВ. Такі операції у декларації з ПДВ відображаються у рядку 11.2 розділу II, а у Реєстрі, якщо послуги банку відображаються згідно з виписками, — за датами виписок аналогічно до попереднього випадку, причому для виписки у графі 5 Реєстру зазначається вид документа НП, у графі 7 для виду такого документа (з позначенням НП) відображається умовний IПН «400000000000». Таким чином, бухгалтери повинні добре усвідомлювати, що розрахунково-касове обслуговування банків відображається у розділі II Реєстру. За порушення порядку ведення Реєстру накладається вже згаданий вище адмінштраф за ст. 163-1 КпАП.
Якщо ваш постачальник не надає вам ПН або надає її із запізненням, то у звітному періоді ви можете включити цю суму до розділу II Реєстру ПН, подавши скаргу на постачальника (додаток 8 до декларації) — з обов'язковим наданням копій первинних документів, що засвідчують оплату або отримання таких товарів (робіт, послуг), складених відповідно до Закону про бухоблік та фінансову звітність в Україні. При цьому у графі 5 розділу II Реєстру зазначається вид документа (НП або БО), який ви долучаєте до декларації. Звичайно, для вашого контрагента подання такої скарги є підставою для проведення перевірки! Тому не забуваймо також і про п. 198.6 ПКУ, який дозволяє включати до ПК суму ПДВ, підтверджену отриманою ПН, протягом 365 календарних днів з дати її виписки. А, наприклад, послуги зв'язку завжди оформляються із затримкою, у листі правильно зазначено, що таку ПН слід включати у наступний місяць, або можна як варіант скористатися нормою пп. «а» п. 201.11 ПКУ.
Реєстрація ПН у Єдиному реєстрі.
Відповідно до п. 201.10 ПКУ ПН реєструються в Єдиному реєстрі1 — з урахуванням п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу.
Для цього платник ПДВ складає ПН в xml-форматі, накладає електронний цифровий підпис2 та надсилає її засобами електронного зв'язку до органу ДПС для реєстрації в Єдиному реєстрі.
1 Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
2 З урахуванням вимог законів від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис» і від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
Відповідно до абз. 7 п. 201.10 Кодексу в Єдиному реєстрі ПН може бути зареєстрована протягом 20 днів з дати виписки. Звичайно, бухгалтеру слід пам'ятати, що незареєстрована продавцем у Єдиному реєстрі ПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до ПК та не звільняє продавця від ПЗ за такою ПН. Якщо ПН не видається покупцю — неплатнику ПДВ (у тому числі фізособам), а залишається у продавця, відповідно до п. 4 Порядку №1246 вона не підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі незалежно від суми. У цьому разі згідно із п. 8 Порядку №969 усі примірники ПН залишаються у продавця.
Чи може бути знято ПК у покупця, якщо постачальник не включив цю суму до ПЗ або не сплатив належну суму до бюджету?
Дуже часто за результатами перевірок податківці «знімають» з ПК суми ПДВ у покупця, за якими його контрагент або не показав у звітності зобов'язань, або не сплатив своєчасно до бюджету суму свого податкового зобов'язання з ПДВ. У коментованому листі податківці не роз'яснюють правомірності таких дій та фактично залишають питання відкритим. Зауважимо, що тільки належним чином оформлена ПН є підставою для формування ПК у покупця. Жодним нормативним документом не обмежується право покупця на ПК у зв'язку зі звітністю контрагентів або їхніми розрахунками з бюджетом, тому вважаємо такі дії податківців неправомірними. Отже, у цьому разі слід звертатися до суду!
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»