Податковий кодекс України містить усілякі «вовчі ями» та пастки для платника податків. З першого разу їх і не розгледиш: погляд ні за що не зачіпається. При уважнішому прочитанні, коли щойно починаєш звертати на них увагу, вони здаються зовсім безпечними, а в чомусь навіть убачається певний позитив. I лише глибокий та системний аналіз дозволяє зробити висновок, що зовні нічим не загрозлива норма може стати причиною зламаних доль тисяч людей. Відбувається перетворення прекрасної панночки на відьму.
Одна з таких норм — пункт 58.4 ПКУ:
«У разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов'язаний визначити податкові зобов'язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов'язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом.
Складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов'язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, забороняється до набрання законної сили рішенням суду у справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.
Абзац другий цього пункту не застосовується, коли податкове повідомлення-рішення надіслано (вручено) до порушення карної справи».
Зовні цілком хороший пункт, чи не так? Здається, що в його основі принцип презумпції невинності. «Людина не винна, поки не доведено зворотне».
Насправді — все з точністю до навпаки. Тож спробуймо змоделювати ситуацію, озброївшись положеннями зазначеної норми ПКУ.
На підприємство приходить перевірка ДПI. Розглянемо саме цей випадок, коли перевіряють юридичну особу, а відповідальними за податкові відрахування є люди — керівництво підприємства. Податківці угледіли невідповідність сплачених підприємством сум до бюджету і донарахували платежі на суму, що трохи перевищує, скажімо, встановлений розмір як достатній для притягнення до кримінальної відповідальності (нині це близько 470 500 грн). Не будемо на цьому етапі аналізувати причини, що дозволили перевіряльникам вважати обгрунтованими свої висновки, — просто констатуємо: ДПI під час перевірки донарахувала вельми серйозну суму податків.
Юридично-математична довідка
Тим, хто ніколи раніше не стикався з Кримінальним кодексом, не зайвим буде дізнатися, чому автори оперують сумою в 470 500 грн. Адже у примітці до ст. 212 КК України чорним по білому записано: під значним розміром (мінімальна сума недоплачених податків, за яку передбачено кримінальну відповідальність) слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян. А як усім відомо, неоподатковуваний мінімум доходів уже чимало років в Україні становить 17 грн. Здавалося б, помножена на тисячу ця сума повинна дорівнювати 17 тис. гривень. Ні, з арифметикою все правильно, ось тільки слід знати, що згідно з ч. 5 підр. 1 р. XX ПКУ, якщо норми законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то з метою застосування норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень сума н. м. д. г. встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 р. IV ПКУ для відповідного року. Ну і зовсім вже просто заглянути в абз. 8 п. 1 р. XIX ПКУ і виявити, що з 01.01.2011 р. до 31.12.2014 р. податкова соціальна пільга становить 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року. Нарешті, відповідно до Закону України від 23.12.2010 р. №2857-VI «Про Державний бюджет України на 2011 рік» сума прожиткового мінімуму на 2011 рік встановлена у розмірі 941 грн. Тобто нам залишилося лише обчислити з цієї суми 50% і помножити на 1000. Ну як тут не поаплодувати законодавцю у його прагненні до простоти і доступності в тлумаченні законів?
Далі події розвиваються таким чином.
Посадових осіб (директора та бухгалтера) підприємства запрошують до ДПI і пропонують заплатити «недоплачені» податки. У разі якщо платник податків говорить: «Ми будемо оскаржувати рішення податкової», — йому відповідають: «Ні, не будете».
Iсторична довідка
До набрання чинності Податковим кодексом за результатами перевірки податківці складали акт, на підставі якого виписувалося податкове повідомлення-рішення, яким, власне, і донараховувалися податки з фінансовими санкціями. Отримавши податкове повідомлення-рішення, платник податків, у разі незгоди з висновками перевірки, міг оспорити його двома способами. Перший — оскаржити всередині структури ДПАУ. Як правило, таке оскарження не давало жодного результату, але час можна було виграти. Другий шлях, ефективніший, — звернення з позовом до адміністративного суду. Дуже часто платники податків ішли саме цим, другим шляхом, — судилися й отримували позитивні рішення — рішення про скасування податкового повідомлення-рішення.
А що відбувається тепер? З моменту набрання чинності ПКУ і появи у нашому законодавстві нової норми — пункту 58.4 ПКУ — все змінилося. Податківцям надано можливість не виписувати податкове повідомлення-рішення, тобто для них відпала потреба оформляти результати перевірки шляхом складання адміністративного акта, що, відповідно, перекриває доступ платника податків до судового оскарження результатів податкової перевірки. Адже лише податкове повідомлення-рішення є предметом судового оскарження, сам собою акт податкової перевірки, нагадаємо, як такий, оскарженню не підлягає.
Отже, після податкової перевірки у посадових осіб підприємства залишається на руках акт перевірки, в якому відображено великі суми «несплачених» податків, оскаржити який неможливо.
Далі, перевіряльники не виписують податкове повідомлення-рішення, водночас акт перевірки, що містить у собі, на думку тих самих перевіряльників, порушення податкового законодавства, і супутні документи передаються до податкової міліції для розгляду питання про порушення кримінальної справи. Слідчий податкової міліції, своєю чергою, вивчивши думку інспектора ДПI (не забуваймо, що у слідчого й інспектора — єдине керівництво), доходить «самостійного» висновку про наявність ознак злочину і порушує кримінальну справу проти керівників підприємства. Хоча, якщо покласти руку на серце, така ситуація була і до ухвалення згаданого нами пункту ПКУ. Але що кардинально різниться: раніше керівники підприємства, отримавши податкове повідомлення-рішення і скориставшись своїм правом на судове оскарження, приносили слідчому як мінімум ухвалу суду про початок оскарження за процедурою адміністративного провадження (що стримувало деяких найзаповзятливіших від «кардинальних» рішень). А тепер, оскільки й оскаржити нічого, їхня доля безпосередньо залежить від правової позиції, знань та навиків працівника слідчих органів податкової міліції. «Від мене залежить!», — може з гордістю повторити такий слідчий відому фразу коваля з к/ф «Формула любові».
Тут можна було б зробити оптимістичний правовий відступ, що, мовляв, отримавши акт перевірки, слідчий насправді обізнаний лише з думкою перевіряльників, яка (за припущенням!) встановлює протиправність у діях юридичної особи. Але ж кримінальне право, оскільки притягнути в Україні до кримінальної відповідальності можна лише фізичну особу, вимагає встановлення протиправності у діях фізичної особи — керівника підприємства. Погодьтеся, що це зовсім не одне і те саме! I логіка у встановленні складу злочину диктує спершу встановити провину та відповідальність юридичної особи, чим, власне, займаються адміністративні суди (так звана адміністративна відповідальність), і лише відтак визначити міру та ступінь провини посадової особи (кримінальна відповідальність фізичної особи — керівника підприємства). Але хіба хтось переймається цими тонкощами? У кращому разі з такими аргументами у вашій позиції визначать відірваність від реалій слідчої практики — не люблять наші правоохоронці, а за ними і судді зайвих теоретизувань...
Отже, вмикається пресинг на посадових осіб підприємства. I можливості такого пресингу, слід зазначити, через «нюанси кримінального права і процесу», зрозуміло, набагато ефективніші, принаймні набагато небезпечніші для особи керівника. (Наприклад, слідчий податкової міліції на відмову посадових осіб підприємства «добровільно» сплатити донараховані податки — може ухвалити рішення про такий запобіжний захід, як взяття під варту, ну а як же! — відмова співпрацювати зі слідством — буде захищатися, зникне чого доброго, держава постраждає, тим більше санкція статті 212 КК України дозволяє). А якщо при цьому бідолашний посилатиметься на своє конституційне (!) право не свідчити проти себе (чомусь посилання на Конституцію діють на працівників слідства як червона ганчірка на бика) — біди не уникнути. Причому це економічно вигідно: директору і головному бухгалтеру, які перебувають у СIЗО, буде вкрай важко вживати заходів для оскарження акта ДПI, спілкуватися зі своїм захистом, до того ж уявіть собі моральний стан такої людини, адже навіть непосвяченому відомі умови утримання у СIЗО, і не дай Боже зіткнутися з цим на практиці! Тож вірогідність надходження грошей до бюджету різко зростає.
Раніше (у подібній ситуації) платник податків отримував податкове повідомлення-рішення, з яким ішов до адміністративного суду. Отримавши позитивне рішення суду (який скасував податкове повідомлення-рішення), платник податків убивав двох зайців:
1) підприємство не мусило платити неправомірно донараховані ДПI податки та штрафи;
2) кримінальна справа проти посадових осіб платника податків закривалася (відсутність складу, а то й події злочину).
Більше такого не буде. Адже ось так легко, ніби за помахом чарівної палички, право на судовий захист скасував «зловісний» п. 58.4 ПКУ. Буде кримінальний процес і вирок. I якщо вирок буде обвинувальний, то директора та головного бухгалтера — посадять. А вже після — буде виписано податкове повідомлення-рішення. Його не оскаржать (адже у кримінальному процесі вже буде «доведено» ухилення від сплати податків). Підприємство — платник податків заплатить до бюджету...
Якщо, звичайно, заплатить... Адже невелике підприємство (де директор водночас є власником) помре, збанкрутує набагато раніше. Посаджений до СIЗО директор (звиклий керувати підприємством одноосібно, на ньому «зав'язані» всі інформаційні потоки, всі — чи основні — постачальники та клієнти) нічого не зможе зробити для порятунку підприємства: коли на банківські рахунки буде накладено арешт, почнуть звільнятися працівники, перестане випускатися продукція, майно підприємства буде забрано банками (застава за кредитами). Одним платником податків стане менше. Колишні працівники стануть безробітними і різко погіршать статистику фонду зайнятості.
Тут можна було б знову зробити другий, вже не такий оптимістичний правовий відступ, і поскаржитися, що, на жаль, рівень суддів, що займаються розглядом кримінальних справ, у судах першої інстанції, м'яко скажемо, не надхмарний. На загальну думку юристів-практиків, він значно поступається рівню суддів окружних адміністративних судів. Та й об'єктивно, адже суддів-«кримінальників», які розглядають виключно податкові питання, просто немає: куди ж подіти величезний масив загальнокримінальних справ (розкрадання, насильства тощо). Нам відомі правила судової юрисдикції, встановлені Кодексом адміністративного судочинства України, записані у 72-й статті:
«4. Вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою».
Ми ще раз могли б акцентувати увагу читача на тому, що зазначене вище правило, безумовно, має застосовуватися лише під час розгляду справ про правові наслідки «дій або бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду..., лише у питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою». Адже при оскарженні податкового повідомлення-рішення предметом розгляду стають зовсім не дії чи бездіяльність керівників платника податків, а навпаки — дії перевіряльників, на підставі якого розглядається справа за спірним податковим повідомленням-рішенням, при цьому презумпцію (зобов'язання) доказування КАСУ покладає якраз на суб'єкта владних повноважень, яким є ДПI. Але реалії сьогодні такі, що і ці теоретико-правові «екзерсиси» є малопереконливими для представників правоохоронної та судової систем.
Тобто Кодекс спростив, на думку авторів, ситуацію і виклав її приблизно так:
«Не варто зайвий раз доводити в адміністративному процесі те, що вже доведено у кримінальному».
Проте логіка законодавця, як бачимо, тут вельми сумнівна, і трилер, описаний у статті, цілком може перетворитися на страшну реальність.
P.S.
Олена ЖУКОВА, аудитор, адвокат, директор АФ «Сайвена-Аудит»
Володимир ТИМОШЕНКО, адвокат, голова АТ «Тимошенко і Партнери»