На виконання вимог абз. 2 п. 44.2 ПКУ Мінфін своїм наказом від 15.06.2011 р. №7201 затвердив Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами (далі — Методрекомендації). Але підприємства є не просто малими, а такими, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат, зокрема, відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ (мають право застосовувати ставку податку на прибуток 0%), та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Коментовані Методрекомендації визначають систему регістрів, порядок і спосіб реєстрації та узагальнення інформації в них без застосування подвійного запису для складання Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва (далі — Спрощений фінансовий звіт) за формою згідно із додатком 2 до П(С)БО 252.
Про особливості Методрекомендацій та обов'язковість їх застосування читайте далі в статті.
Хто може користуватися Методрекомендаціями?
Суб'єкти господарювання, які підпадають під умови та ознаки, визначені нормою п. 154.6 ПКУ , мають право застосувати при обкладанні податком на прибуток ставку оподаткування 0%. Водночас, відповідно до ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік3, підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат (а саме нульова ставка з податку на прибуток дає таку можливість) та не зареєстровані платниками ПДВ, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису.
1 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №34-35/2011 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39 (у редакції наказу Мінфіну від 24.01.2011 р. №25).
3 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Підприємства, для яких передбачено спрощення реєстру бухобліку
На період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року застосовується ставка 0 відсотків для платників податку на прибуток, у яких розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів гривень та нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному із таких критеріїв:
а) утворені в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 року;
б) діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення минуло менше трьох років) щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує трьох мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;
в) які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до набрання чинності цим Кодексом та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до одного мільйона гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.
При цьому, якщо платники податку, які застосовують норми цього пункту, у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає критеріям, зазначеним у цьому пункті, то такі платники податку зобов'язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
Пункт 154.6 ПКУ
Такі суб'єкти малого підприємництва підпадають під дію норм П(С)БО 25 (див. останній абз. п. 2 П(С)БО 25). Саме цим нормативним документом затверджена для таких СГ форма Спрощеного фінансового звіту у складі Балансу (ф. №1-мс) і Звіту про фінансові результати (ф. №2-мс).
На відміну від ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік, абз. 3 п. 44.2 ПКУ вже більш категоричний: «Платники податку на прибуток, що оподатковуються за ставкою нуль відсотків та відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України».
Тобто чи зобов'язані такі малі СГ вести спрощений облік, чи можуть вести облік класичний із застосуванням подвійного запису — запитання лишається без відповіді. На нашу думку, чіткого та прямолінійного зобов'язання всім «нульовикам» вести виключно спрощений облік немає, а отже, вони можуть і далі вести облік з подвійним записом. Тобто вже сама назва Методрекомендацій не зобов'язує їх використовувати, а тільки рекомендує. Тим паче що одні Методрекомендації для малих підприємств уже розроблені — наказ Мінфіну від 25.06.2003 р. №422, але вони спрямовані на систематизацію в регістрах бухгалтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань і факти фінансово-господарської діяльності. Коментовані Методрекомендації радять вести спрощений облік без подвійного запису.
Суть спрощеного обліку без подвійного запису
Суть такого спрощеного обліку, вважає Мінфін, полягає в розробленні облікових регістрів бухобліку, які підприємства мають заповнювати на підставі первинних документів. Перенесення інформації з первинних документів до регістрів повинно здійснюватися в міру їх надходження, але не пізніше терміну складання фінзвітності. По суті, підприємство самостійно обирає періодичність складання регістрів — місяць або квартал — залежно від обсягу господарських операцій.
Обсяги госпоперацій відображаються у регістрах у гривнях з копійками, а операції в іноземній валюті — у грошовій одиниці України шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом НБУ на дату здійснення операції.
За кожним первинним документом здійснюється один запис. За господарськими операціями, однаковими за економічним змістом, первинні документи протягом робочого дня можуть групуватися, а їх підсумкові дані переносяться до відповідного журналу. Така норма прописана в п. 1 розділу II Методрекомендацій. Але ж навіть при найпростішій операції купівлі-продажу з відстроченням платежу придбання активу ми відображаємо зростанням активу та зобов'язання перед постачальником(як правило, це відображається записом Д-т 10, 11, 12, 15 К-т 631, 377, 685). Отже, за одним документом — накладною — слід зробити 2 записи: в журналі 1-мс обліку активів та журналі 2-мс обліку капіталу та зобов'язань. Крім того, розрахунки з постачальником (отримання запасів і погашення заборгованості) відображаються у відомості 2.1-мс. У разі продажу по накладній робляться записи в журналі 1-мс обліку активів та журналі 3-мс обліку доходів (аналог проведення Д-т 36 К-т 70 та використання запасів на реалізацію). Якщо ми не вестимемо облік або ж активів, або ж зобов'язань, логічно, що це призведе до викривлення даних обліку, і ми не бачитимемо в облікових даних реального стану речей з активами та зобов'язаннями на конкретну дату. Отже, як бачимо, принцип «за кожним первинним документом здійснюється один запис» ніяк не реалізовано в коментованих Методрекомендаціях. Можливо, Мінфін найближчим часом у своїх листах надасть роз'яснення, як він бачить роботу з використанням спрощеного обліку за таким принципом. Наразі, як заповнювати регістри за принципом один документ — один запис, невідомо.
Методрекомендації пропонують систематизувати господарські операції в таких журналах:
— журнал 1-мс обліку активів (додаток 1);
— журнал 2-мс обліку капіталу і зобов'язань (додаток 2);
— журнал 3-мс обліку доходів (додаток 3);
— журнал 4-мс обліку витрат (додаток 4).
Iнформація про господарські операції з журналів 1-мс і 2-мс використовується для складання Балансу (ф. №1-мс), а з журналів 3-мс і 4-мс — Звіту про фінансові результати (ф. №2-мс) Спрощеного фінансового звіту.
Але слід підкреслити, що облік основних засобів, а також поточних зобов'язань у журналах здійснюється на підставі таких відомостей обліку господарських операцій:
— відомість 1.1-мс обліку необоротних активів (додаток 5);
— відомість 1.2-мс обліку нарахування амортизації (додаток 6);
— відомість 2.1-мс обліку розрахунків з постачальниками, іншими кредиторами та бюджетом (додаток 7);
— відомість 2.2-мс обліку розрахунків з працівниками (додаток 8);
— відомість 4.1-мс обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів (додаток 9).
Ці документи відкриваються у тих звітних періодах, у яких відбуваються операції, внаслідок яких змінюється вартість тих чи інших активів/зобов'язань. Якщо протягом звітного періоду таких операцій не було, а вартість таких активів не змінилася, записи в журналі здійснюються на підставі даних відомостей за попередні звітні періоди.
Зверніть увагу, це невичерпний перелік документів, що можуть використовуватися в обліку: за потреби можуть використовуватися додаткові регістри (виготовлені підприємством самостійно) для узагальнення інформації про господарські операції щодо окремих активів, зобов'язань, капіталу, доходів та витрат, а підсумкові дані з них переносяться до відповідних граф журналів.
Таким чином, для відображення господарських операцій подвійний запис бухобліку замінюється кількома записами у відповідних відомостях і журналах.
Замість висновків
Коментовані Методрекомендації містять затверджені форми регістрів та докладний опис рядків кожної форми. Дата прийняття цього нормативного документа — 15 червня (середина кварталу), отже, скоріш за все, застосування нових механізмів документообігу малим підприємствам варто було почати вже з 1 липня 2011 р., адже до 15.06.2011 р. підприємство вело облік, як і передбачалося раніше (за регістрами з подвійним записом), і переробляти регістри з II кв. заднім числом немає жодної необхідності. У будь-якому разі дата початку застосування нових регістрів ніяк не впливає на облікову політику підприємства, тому не має принципового значення.
Проте чи все так однозначно? Чи досягнуто мети уникнення подвійного запису?
На нашу думку, принцип подвійного запису в цих регістрах зберігся, але вже без рахунків обліку. Так, придбання товару повинно бути відображено спочатку у відомості 2.1-мс, а потім в журналах обліку активів та розрахунків із постачальником. Отже, принцип подвійного запису, як і раніше, працює. Єдиний виняток — немає рахунків обліку, тож пошук такої інформації в облікових регістрах є вкрай важким. Облік, нехай навіть автоматизований, за такими регістрами є дуже незручним та обтяжливим, крім того, потребує додаткових коштів на переналаштування бухгалтерських програм на підприємстві. Тому, на нашу думку, це «мертві» Методрекомендації, які навряд чи кимсь використовуватимуться.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»