Платники податку, які керувалися до 1 квітня 2011 р. пунктом 7.10 Закону про прибуток та до 1 січня 2011 р. підпунктами 7.3.7 і 7.5.4 Закону про ПДВ, уже звернули увагу на те, що відповідні норми Податкового кодексу України щодо довгострокових контрактів не є тотожними та вимагають від багатьох перегляду правил податкового обліку.
Термінологічні відмінності
ПКУ містить визначення «довгострокового договору (контракту)» лише у розділі V «Податок на додану вартість» (п. 187.9), що наведено там тільки з метою виконання зазначеного пункту.
При цьому розділ III «Податок на прибуток підприємств» використовує таке поняття, як «довготривалий цикл виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг» (п. 137.3), але не наводить і не використовує такий термін, як «довгостроковий договір (контракт)».
Незважаючи на це, наказ ДПАУ від 28.02.2011 р. №114, яким затверджено нову форму Декларації з податку на прибуток, відносить договори (контракти), особливий порядок оподаткування яких встановлено у п. 137.3 розділу III ПКУ, саме до «довгострокових договорів» (рядок 03.16 додатка IД).
За відсутності інших посилань та визначень нам нічого не залишається, як порівняти зазначені норми щодо встановлення термінологічних відмінностей старого та нового поняття «довгострокового договору». Це дасть нам підстави зробити низку висновків.
1. ПКУ не обмежує ані предмет довгострокового договору, ані мету його використання замовником. Як ми пам'ятаємо, відповідно до п. 7.10 Закону про прибуток, предметом договору повинні були бути матеріальні цінності, що з часом входили б до складу основних фондів (їхніх частин), нематеріальних активів замовника. Наразі предметом довгострокового договору може бути виготовлення, надання та виконання будь-яких товарів, послуг, робіт.
2. Щодо часових обмежень — зміни є істотними і не на краще. Так, ПКУ запроваджує жорсткий зв'язок не з терміном договору, а з тривалістю технологічного циклу. При цьому ані ПКУ, ані інший нормативний документ не містить визначення «технологічного циклу», що на практиці спричинюватиме безліч запитань та непорозумінь, для уникнення яких радимо читачам зазначати у договорі з замовником, що термін його виконання відповідає технологічному циклу виготовлення товарів, надання послуг, виконання робіт1.
1 Саме на термін договору як на основу встановлення строку в один рік відповідно до п. 137.3 посилається ДПС в одній з відповідей в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ).
3. У часі ПКУ збільшив термін для віднесення договорів до довгострокових від «не менш ніж 9 місяців тривалості договору» до «більш ніж одного року тривалості технологічного циклу».
4. Щоб відповідати визначенню довгострокового, відтепер договір не повинен передбачати поетапного виготовлення товарів, надання послуг, здавання робіт.
Таким чином, нове визначення значно звужує коло платників податків, які користуватимуться особливими правилами оподаткування довгострокових договорів. Так, наприклад, до цієї категорії вже не можна віднести платників податку, які передплачують видання1, адже термін передплати у загальному випадку не перевищує одного року, а надання послуг з передплати здійснюється поетапно: щодня, щотижня, щомісяця, щокварталу тощо. Це саме стосується відносин оперативного лізингу (оренди). Не зможуть також скористатися новими правилами будівельні організації, що здають роботи замовнику поетапно відповідно до умов договору підряду згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт2.
1 Саме такий висновок робить ДПС в одній з відповідей в ЄБПЗ.
2 Для виконавців робіт з будівництва, що здійснюється за рахунок бюджетних коштів, обов'язковою є форма №КБ-2в, затверджена наказом Мінрегіонбуду України від 04.12.2009 р. №554 «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві».
Податок на прибуток
Закон про прибуток надавав платникові податку право вибору: на власний розсуд користатися чи ні особливим порядком оподаткування результатів діяльності, що здійснюється за довгостроковим контрактом (п. 7.10 Закону про прибуток). Наразі такого вибору немає. Якщо технологічний цикл виробництва товарів (надання послуг, виконання робіт) становить понад один рік і договором НЕ передбачено поетапне здавання результатів, платник податку зобов'язаний вести податковий облік відповідно до п. 137.3, 138.2 ПКУ, основні правила якого порівняно з нормами Закону про прибуток викладено у таблиці 1.
Таблиця 1
Порівняльний аналіз правил податкового обліку довгострокових договорів з податку на прибуток
|
№ з/п
|
Положення (правило)
|
До 1 квітня 2011 року
(п. 7.10 Закону про прибуток) |
Після 1 квітня 2011 року
(п. 137.3, 138.2 ПКУ) |
|
1.
|
Правило визначення доходів | З використанням оціночного коефіцієнта виконання довгострокового контракту | Відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг) |
|
2.
|
Формула визначення доходів | Дзв = ЗЦ х Коц, де: Дзв — дохід виконавця у звітному періоді, який відображався у складі валових доходів; ЗЦ — загальнодоговірна ціна довгострокового договору (контракту); Коц — оціночний коефіцієнт |
Дзв = ЗЦ х СЗ, де: Дзв — дохід виконавця у звітному періоді, який відображався у складі оподатковуваних доходів; ЗЦ — загальнодоговірна ціна довгострокового договору (контракту); СЗ — ступінь завершеності |
|
3.
|
Формула визначення Коц або СЗ | Коц = Вф : Вп, де: Вф — сума фактичних витрат виконавця у звітному періоді; Вп — загальна сума витрат, запланованих виконавцем |
Перший варіант. СЗ = Вз : Во, де: Вз — сума здійснених у звітному податковому періоді витрат (що відповідає показнику Вф); Во — очікувана сума витрат (що відповідає показнику Вп). Другий варіант. СЗ = Пн : Пп, де: Пн — обсяг послуг, наданих у звітному періоді; Пп — загальний обсяг послуг, які мають бути надані |
|
4.
|
Правило визначення витрат | За правилом першої події, при цьому ТМЦ, що використовуються для виконання таких договорів, не брали участі у перерахунку балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 | За правилом нарахування всі витрати звітного періоду, пов'язані з таким договором |
|
5.
|
Правило перерахунку після завершення договору | Перерахунок валових доходів, визначених за наслідками кожного податкового періоду, відповідно до суми загальних фактично понесених витрат | Коригування попередньо нарахованої суми доходів відповідно до фактично отриманого |
|
6.
|
Застосування пені до встановленої під час перерахунку різниці | 120% облікової ставки НБУ, що діяла на момент здійснення перерахунку | Не застосовується |
|
7.
|
Відображення у звітності | Додаток К2 декларації з податку на прибуток | Рядок 03.16 додатка IД декларації з податку на прибуток для відображення доходів. Витрати відображаються у загальних рядках |
Насправді сама суть відображення доходів у міру здійснення витрат особливо не змінилася. Так, в основу розрахунків покладено питому вагу фактично понесених витрат звітного періоду до очікуваної (запланованої) суми витрат.
Щоправда, ПКУ запропонував ще один метод визначення коефіцієнта для визначення доходу звітного періоду та змінив правило перерахунку після завершення договору. Відтепер від платника податку не вимагається перераховувати суму податкових зобов'язань, попередньо визначених протягом терміну виконання договору, після його завершення відповідно до фактичного оціночного коефіцієнта і самостійно розраховувати суму так званої пені.
Ми скористаємося першим варіантом розрахунку формули (рядок 3 таблиці 1) для порівняння старих та нових податкових правил на прикладі.
Приклад 1 ПП «Нова хвиля» за договором виготовляє складний верстат. Технологічний цикл виготовлення, встановлений у договорі, — 15 місяців. Термін початку робіт — 01.04.2010 р., завершення — 30.06.2011 р. Договірна вартість виготовлення верстата становить 120000 грн (у т. ч. ПДВ — 20000 грн). Загальна сума запланованих витрат — 80000 грн. До 01.04. 2011 р. підприємство відображало у податковому обліку доходи та витрати відповідно до п. 7.10 Закону про прибуток, а в II кварталі — кварталі завершення договору — відповідно до норм п. 137.3 ПКУ (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення в обліку виконання довгострокового контракту за нормами Закону про прибуток і ПКУ (за умовами прикладу 1)
|
№ з/п
|
Найменування показника
|
Сума за податковими періодами, грн
|
Разом, грн
|
||||
|
2010 рік
|
2011 рік
|
||||||
|
I півріччя
|
9 місяців
|
рік
|
I квартал
|
II квартал
|
|||
|
1.
|
Договірна ціна (без ПДВ) |
х
|
х
|
х
|
х
|
х
|
100000
|
|
2.
|
Планові витрати |
х
|
х
|
х
|
х
|
х
|
80000
|
|
3.
|
Витрати фактично понесені (наростаючим підсумком для 2010 року та поквартально для 2011 року) |
20000
|
35000
|
60000
|
15000
|
10000
|
85000 (60000 + 15000 + 10000)
|
|
4.
|
Оціночний коефіцієнт або питома вага фактично понесених витрат періоду до суми запланованих витрат (р. 3 : р. 2 кол. 8) |
0,25
|
0,4375
|
0,75
|
0,1875
|
0,125
|
1,0625
|
|
5.
|
Розрахункова сума доходу, яка відображається у податковому обліку (р. 4 х р. 1 кол. 8) (наростаючим підсумком для 2010 року та поквартально для 2011 року) |
25000
|
43750
|
75000
|
18750
|
12500
|
106250
|
|
6.
|
Перерахунок суми доходу після завершення контракту (здійснюється лише у II кварталі 2011 року) |
-6250
|
-6250
|
||||
|
7.
|
Відсоток, нарахований на недоплату відповідно до пп. 7.10.9 Закону про прибуток |
Не вимагається нарахування
|
|||||
|
8.
|
Сума, яка враховується на збільшення (зменшення) оподатковуваного доходу |
-6250
|
|||||
Суть особливого порядку оподаткування довгострокових договорів до набрання чинності ПКУ полягала в застосуванні правила «першої події» та необхідності при отриманні великого авансу на перших етапах виконання робіт (надання послуг) знівелювати надмірне податкове навантаження та уникнути невиправданого відпливу оборотних коштів виконавця. А отже, ВД та ПЗ з ПДВ виконавець відображав не у момент отримання передоплати, а поступово, у міру здійснення витрат на виконання договору.
Після набрання чинності розділом III ПКУ змінилася суть відображення доходів: не за правилом «першої події», а за методом нарахування, незалежно від фактичного надходження коштів (п. 137.4 ПКУ).
I хоча нові визначення поняття «довгостроковий контракт» звужують коло платників, які зможуть скористатися новими правилами, для інших значних змін щодо відображення доходів у податковому обліку, по суті, не відбудеться. Продемонструємо це на прикладі.
Приклад 2 Редакція «Зелені вітрила» надає послуги з передплати на щомісячний комплект журналів. Вартість передплати на квартал становить 250 тис. грн, на рік — 1 млн грн. Планові витрати на 2011 рік — 800 тис. грн. Фактичні витрати I кварталу 2011 року становили 250 тис. грн, II кварталу — 180 тис. грн. У січні 2011 року отримано аванс на передплату за I півріччя, у червні — за II півріччя 2011 року. Скориставшись правилом п. 7.10 Закону про податок на прибуток, редакція відобразила доходи у I кварталі 2011 року за оціночним коефіцієнтом з відповідним перерахунком згідно з пп. 7.10.9, а в II кварталі дохід відображається за методом нарахування відповідно до обсягів надання послуг у цьому періоді (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Відображення в обліку виконання довгострокового контракту за нормами ПКУ (за умовами прикладу 2)
|
№ з/п
|
Дата
|
Зміст
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||||
|
1.
|
10.01.2011 | Отримано попередню оплату за передплату на I півріччя 2011 року |
311
|
69
|
500000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Протягом I кварталу | Відображення витрат діяльності |
23, 92, 93
|
661, 65, 631
|
250000
|
—
|
250000
|
|
3.
|
31.03.2011 | Відображення доходу із застосуванням оціночного коефіцієнта (250 тис. грн фактично понесених витрат : 800 тис. грн планових витрат х 1 млн грн вартість річної передплати) |
69
|
703
|
250000
|
312500
|
—
|
|
4.
|
31.03.2011 | Перерахунок податкового зобов'язання із довгострокового договору у зв'язку зі зміною норм законодавства. Визнається, що термін дії довгострокового договору стає рівним кварталу, тож оціночний коефіцієнт дорівнює 1, а сума доходу, що має бути відображена в I кварталі, — 250 тис. грн. Регулюванню підлягає різниця зайво відображеного в I кварталі доходу в сумі 62,5 тис. грн (312,5 тис. грн - 250 тис. грн) |
-62500
|
||||
|
5.
|
01.06.2011 | Отримано попередню оплату за передплату на II півріччя 2011 року |
311
|
69
|
500000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Протягом II кварталу | Відображення витрат діяльності |
23, 92, 93
|
661, 65, 631
|
180000
|
—
|
180000
|
|
7.
|
30.06.2011 | Відображено дохід за методом нарахування за II квартал 2011 року |
69
|
703
|
250000
|
250000
|
—
|
Податок на додану вартість
Порівняльний аналіз норм щодо обкладення ПДВ довгострокових договорів, на жаль, не є таким втішним (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Порівняльний аналіз правил податкового обліку довгострокових договорів з ПДВ
|
№ з/п
|
Положення (правило)
|
До 01 січня 2011 року
(норма Закону про ПДВ) |
Після 01 січня 2011 року (норма ПКУ)
|
|
1.
|
Дата виникнення податкових зобов'язань виконавця | Дата збільшення валового доходу виконавця довгострокового контракту (пп. 7.3.7 Закону про ПДВ) | Дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами) (п. 187.9 ПКУ) |
|
2.
|
Дата виникнення права замовника на податковий кредит | Дата збільшення валових витрат замовника довгострокового контракту (пп. 7.5.4 Закону про ПДВ) | Дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами) (п. 198.2 ПКУ) |
1. Для платників податку, договори яких не відповідають новому визначенню «довгострокового контракту», автоматично запрацює правило «першої події» з необхідністю відображення у складі податкового зобов'язання з ПДВ сум отриманих від замовника таких договорів передоплат і авансів (п. 187.1 ПКУ). Причому запрацювало вже з 1 січня 2011 року — дати набрання чинності розділом V.
2. А на тих, хто залишився у колі «довгострокових щасливчиків», чекає інший неприємний сюрприз.
Річ у тім, що, на відміну від попередніх положень, податкові зобов'язання з ПДВ визначаються не відповідно до виникнення доходів для обліку податку на прибуток, а за датою фактичної передачі результатів робіт, послуг, товарів за довгостроковим договором. Як зазначалося вище, такий договір не може передбачати етапності у передачі результатів робіт, а отже, така дата настане не раніше ніж через 12 місяців, і у виконавця довгострокового договору може виникнути ризик:
а) позбутися статусу платника ПДВ (пп. «г» п. 184.1 ПКУ) у зв'язку з поданням протягом 12 послідовних місяців декларації, яка свідчить про відсутність постачання з метою формування податкового зобов'язання;
б) не мати права на отримання бюджетного відшкодування (п. 200.5 ПКУ) у зв'язку з відсутністю достатніх обсягів оподатковуваних операцій.
Перехідні моменти
Радимо платникам податку, угоди яких не відповідають визначенню «довгострокового договору» за ПКУ, вважати датою закінчення таких «старих» договорів — завершення I кварталу 2011 року зі здійсненням відповідного перерахунку суми валових доходів, чого вимагав пп. 7.10.9 Закону про прибуток. А після 1 квітня 2011 р. вести податковий облік на загальних підставах. А щодо обліку ПДВ — відобразити у складі податкового зобов'язання суми отриманих авансів (передоплат), якщо такі події сталися раніше від завершення виконання договорів починаючи від 1 січня 2011 р.
Ірина ЗУБРИЦЬКА, аудитор, податковий консультант