Собівартість імпортованого товару

Добігає кінця другий квартал — перший звітний період, коли платники податку на прибуток працюють за новими правилами. Не забарилися й перші офіційні роз'яснення податкових органів. Це, напевно, добре, бо платники мають наразі більше запитань, ніж відповідей на них. У коментованому листі ДПАУ від 02.06.2011 р. №10233/6/15-0416 (див. у «ДК» №26/2011) розглядається кілька питань. Зокрема, у першому випадку питання стосується визнання витрат, якщо імпортований товар переміщується через митний кордон України з поданням періодичної митної декларації. А наступне питання — який курс НБУ використовувати (на яку дату), якщо визнаються витрати за імпортованим неоплаченим товаром? Наведемо наші міркування та аналіз позиції податкових органів щодо цих питань.

Що є первинним?

Періодична митна декларація — це не вантажна митна декларація¹, хоча також містить відомості про товари, які переміщуватимуться через митний кордон України протягом погодженого з митним органом періоду, митний режим, у який вони розміщатимуться, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митних процедур.

¹ Бланк ВМД затверджено наказом ДМСУ від 18.09.2007 р. №768.

Це, своєю чергою, означає, що на підприємство покладено й обов'язок сплати необхідних податків і зборів (обов'язкових платежів) для розміщення товарів у відповідний митний режим. Чи може бухгалтер, маючи на руках періодичну МД, оприбуткувати товар, відшкодувати ПДВ і проводити якісь інші маніпуляції з придбаним товаром? З листа випливає, що товари, крім періодичних друкованих видань та товарів для безперервного виробництва (металургійного, хімічного тощо), можуть бути використані підприємствами із заявленою метою лише після здійснення їх митного оформлення у повному обсязі. Тобто після оформлення звичайної ВМД. I тільки після цього з товарами можна виконувати заплановані операції, наприклад продавати їх. Фактично за періодичною МД можна оприбутковувати товари, але от реалізовувати їх тільки після того, як на ці товари буде оформлено ВМД, додано передбачені законодавством документи, які ще необхідні для здійснення митного контролю та митного оформлення таких товарів, крім вже поданих при декларуванні товарів за періодичною МД. Ще треба сплатити митні платежі, що справляються під час переміщення або у зв'язку з переміщенням таких товарів через митний кордон України.

Як рахувати собівартість імпортованого товару?

Наступне питання дуже актуальне, але коментований лист ясності у його вирішенні не надав. Питання стосується податкового обліку: який курс НБУ застосовувати, якщо оприбутковується імпортований товар, який на день оприбуткування ще не оплачений? Оскільки маємо справу з валютою, то пп. 153.1.2 ПКУ відповідає на це запитання так: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати». Нагадаємо, що витрати, котрі формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тут і виникає запитання, на яке автор не має однозначної відповіді: курс НБУ треба застосовувати на дату розмитнення товару чи на дату, коли такий товар буде реалізовано і таким чином буде визнано витрати, що формують собівартість товару? Коментований лист надає відповідь: «Валові витрати з придбання товарів, що включаються до собівартості, в податковому обліку слід врахувати в національній валюті за офіційним курсом на дату визнання доходів від реалізації таких товарів, а в разі здійснення передоплати — на дату оплати таких товарів». Аналогічної думки дотримувався і п. О. Задорожний у своєму третьому відеосемінарі (див. http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=325429&cat_id=300760). Причому п. Задорожним було наголошено, що в бухгалтерському обліку собівартість товару формуватиметься з урахуванням курсу НБУ на дату визнання товарів активами (тобто на дату оприбуткування). Правда, жодних практичних рекомендацій, як це реалізувати бухгалтеру, якого так і хочеться назвати бідним.

Автор висловить свої припущення щодо помилковості роз'яснень податкових органів, хоча проблема у немудро виписаному пп. 153.1.2 ПКУ. Для початку, у ПКУ немає понять «валові доходи» і «валові витрати», на яких наголошується увага в коментованому листі. У ПКУ маємо справу з поняттям «доходи і витрати». Але це дрібниці. Решту аргументів автор наведе на прикладі.

Приклад Підприємство імпортувало товар на суму 10000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення 22.06.2011 р. — 8,00; на дату балансу 30.06.2011 р. — 8,10; на дату розрахунків 05.07.2011 р. — 8,50. Половину товару було реалізовано 25.06, курс НБУ на дату реалізації 7,90. Решту товару реалізовано 20.07.2011 р., курс на дату реалізації: а) 8,00; б) 9,00. Числа умовні. Операції в проведеннях наведено в таблиці.

Таблиця

Операція придбання імпортного товару з післяплатою

А тепер звичайна математика: вартість товару становить 10000 дол., що в гривневому еквіваленті на дату оприбуткування становило 80000 грн. Заплатило підприємство постачальнику ті самі 10000 дол., але у гривневому перерахунку вже 85000 грн, тобто на 5000 грн більше понесло витрат. Ці витрати якраз і потраплять до витрат від перерахунку за пп. 153.1.3 ПКУ. Це реальні витрати, які понесло підприємство, і дорівнюють вони 85000 грн плюс 2400 сплаченого мита, разом 87400 грн. I це є витрати, які у нас відображені в бухобліку — на Д-т 902 — 82400 і на Д-т 945 5000. Що ж виходить у податковому обліку:

а) 40700 + 1000 + 4000 + 41200 = 86900 — недопоказані витрати на 500, при першій реалізації курс впав;

б) 40700 + 1000 + 4000 + 46200 = 91900 — зайво показані витрати на 4500, при першій реалізації курс впав (мінус 500), а при другій реалізації курс зріс (плюс 5000), сукупно зайвих витрат 4500 грн.

Правильним рішенням буде і в податковому обліку керуватися курсом Нацбанку на дату визнання активу в бухгалтерському обліку, тобто на дату розмитнення на підставі первинного документа, яким є ВМД. Хоча з норм ПКУ це прямо не випливає. З урахуванням такого курсу НБУ сформується собівартість товару. I така собівартість формуватиме витрати датою, коли буде одержано дохід від реалізації такого товару, причому без жодних перерахунків. А от розрахунки з постачальниками, які мають гаситися коштами, будуть монетарною статтею у бухгалтерському обліку і підлягатимуть перерахунку і в податковому обліку відповідно до пп. 153.1.3. Але, швидше за все, залежно від курсу валюти коливатимуться у той чи інший бік і роз'яснення податкових органів. Все, як і раніше, при трактуванні валютних операцій у світлі Закону про прибуток. Двічі на одні і ті самі граблі.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»