Iз набранням чинності Податковим кодексом України із 01.01.2011 р. втратив чинність Закон про доходи. Але більшість норм старого закону перенесено до ПКУ. Не стала винятком і податкова соціальна пільга із ПДФО (далі — ПСП). Як і минулого року, ця пільга застосовується при оподаткуванні доходів працівників. Нагадаємо, як це відбувається на практиці.
Коротко про загальні правила
Насамперед нагадаємо загальні правила щодо ПСП.
1. ПСП — це пільга, а не обов'язок, тож користуватися нею працівник може за бажанням. А може і відмовитися від неї. Своє бажання скористатися або відмовитися від податкової соціальної пільги працівник повинен висловити у заяві, яку він подає працедавцеві (пп. 169.2.2 ПКУ)1. На жаль, наразі не встановлено типової форми заяви на застосування ПСП, тож працівник може подати заяву довільної форми. ДПАУ радила використовувати як зразок для складання такої заяви її попередню форму — із наведенням актуальних відомостей. Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування ПСП згідно з отриманими від платників податку заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги;
1 ПСП застосовується до зарплати держслужбовців під час її нарахування до завершення нарахування таких доходів без подання відповідних заяв, зазначених у пп. 169.2.2 ПКУ, але з поданням підтвердних документів для встановлення розміру пільги (пп. 169.2.3 ПКУ).
2. Згідно з пп. 169.4.1 ПКУ, податкова соціальна пільга, як і раніше, застосовується тільки до доходу працівників у вигляді зарплати і прирівняних до зарплати доходів (наприклад, таких як лікарняні, адже вони є компенсацією втрати зарплати під час тимчасової непрацездатності). ПСП не може бути застосована до доходів у вигляді:
— доходів платника податку, інших ніж заробітна плата;
— заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;
— доходу самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
3. Згідно з п. 169.1 ПКУ, є три розміри ПСП — 100%, 150% і 200% від базової ПСП. Про розміри податкової соціальної пільги, а також про те, хто і на які розміри має право, ми розповімо далі.
4. Підпунктом 169.4.1 ПКУ встановлено два граничні розміри доходу, до якого можна застосувати ПСП (тобто зменшити його перед тим, як утримувати ПДФО). Один із них знову ж таки є базовим, бо стосується майже усіх працівників, які бажають отримати податкову соціальну пільгу, і дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень (у 2011 р. — 1320,00 грн). Наявність встановленого розміру означає, що працівник, який отримав у звітному місяці більший дохід, ніж такий граничний дохід, втрачає право на застосування податкової соціальної пільги до його доходу звітного місяця. Виняток становлять лише особи, які утримують двох чи більше дітей віком до 18 років (і користуються ПСП, встановленою пп. 169.1.2 ПКУ). Для них граничний розмір застосування податкової соціальної пільги збільшено. I він дорівнює базовому розміру, помноженому на кількість дітей віком до 18 років, наявність яких дає працівникові право на користування ПСП, встановленої пп. 169.1.2 ПКУ. Однак зверніть увагу: скористатися таким збільшеним граничним розміром ПСП може лише один із батьків. Наразі не встановлене подання будь-яких документів, які б дозволяли контролювати цей факт, але, сподіваємося, що ДПАУ скоро згадає про це і надасть відповідне роз'яснення. Раніше, коли подібна норма містилася у Законі про доходи, проблема контролю за використанням пільги тільки одним із батьків вирішувалася просто — якщо батьки працювали не в одного працедавця, то той, хто бажав скористатися підвищеним розміром податкової соціальної пільги, надавав працедавцеві довідку з місця роботи іншого члена подружжя — чоловіка або дружини — про те, що він або вона не користується таким підвищеним розміром ПСП.
5. Згідно з пп. 169.3.1 ПКУ, у разі якщо працівник має право на застосування ПСП з двох і більше підстав, зазначених у п. 169.1 цієї статті, застосовується одна ПСП з підстави, що передбачає її найбільший розмір, за умови дотримання процедур, визначених пп. 169.4.1 ПКУ. Крім випадку, передбаченого пп. «б» пп. 169.1.3 ПКУ, за яким ПСП додається до ПСП, визначеної пп. 169.1.2 ПКУ, у разі якщо особа утримує двох і більше дітей, у т. ч. дитину-інваліда (дітей-інвалідів).
6. Якщо ПСП є більшою за дохід, нарахований працівникові у звітному місяці, ПДФО з такого доходу працівника не утримується, але від'ємне значення не переноситься до наступних звітних періодів, адже діє правило: дохід поділяється на місяці, до яких він належить, податкова соціальна пільга може бути застосована тільки до доходу відповідного періоду і ПДФО утримується окремо з доходу фізособи за кожен звітний місяць.
7. Роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, у т. ч. за місцем застосування ПСП, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги. Такий перерахунок найчастіше називають «річним перерахунком», оскільки раніше його здійснювали щодо доходів одного працівника тільки раз на рік. Згідно із Законом про доходи такий перерахунок робили тільки за звітні місяці, у яких працедавець застосовував до доходів працівника податкову соціальну пільгу. Але тепер, згідно з пп. 169.4.3 ПКУ, роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів й утриманого ПДФО за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування. Навіть незалежно від того, чи має платник податку право на застосування ПСП.
Тепер розглянемо це на прикладах.
Застосування ПСП базового розміру (100%)
Згідно з пп. 169.1.1 ПКУ, будь-який працівник, який подав відповідну заяву, якщо його дохід не перевищує граничного доходу, встановленого пп. 169.4.1 ПКУ, має право на ПСП у базовому розмірі, що дорівнює 100-відсотковому розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленого законом на 1 січня звітного податкового року. Але згідно з п. 1 розділу XIX ПКУ, до 31.12.2014 р. з метою застосування пп. 169.1.1 ПКУ, податкова соціальна пільга надається в розмірі, що дорівнює 50-відсотковому розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленого законом на 1 січня звітного податкового року, — для будь-якого платника податку. Таким чином, у 2011 р. базовий розмір ПСП становить 941,00 х 0,5 = 470,50 грн.
Приклад 1 Працівник у січні 2011 р. отримав дохід у вигляді зарплати 1200,00 грн. Він подав заяву про застосування ПСП 100% згідно з пп. 169.1.1 ПКУ. Отже, працедавець утримає з його доходу:
(1200,00 - 43,20 - 470,50) х 0,15 = 102,95 грн, де 43,20 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника.
Приклад 2 Працівник у січні 2011 р. отримав дохід у вигляді зарплати 1400,00 грн. Він подав заяву про застосування ПСП 100% згідно з пп. 169.1.1 ПКУ, але його місячний дохід перевищив граничний дохід, що дає право на застосування ПСП, — 1320,00 грн.
Отже, працедавець утримає з його доходу:
(1400,00 - 50,40) х 0,15 = 202,44 грн, де 50,40 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника.
Також пп. 169.1.2 ПКУ встановлює ще один випадок, коли застосовується ПСП у розмірі 100%: для платника ПДФО, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, ПСП 100% застосовується у розрахунку на кожну таку дитину, тобто пропорційно до кількості таких дітей.
Нагадуємо, що для платників ПДФО, наведених у пп. 169.1.2, передбачене ще одне полегшення в оподаткуванні: згідно з абз. 2 пп. 169.4.1 для них розмір доходу для застосування ПСП визначається як добуток суми, визначеної в абз. 1 цього підпункту, та відповідної кількості дітей.
Щоб скористатися цією пільгою, працівник повинен подати працедавцеві не лише заяву, але й документи, що підтверджують його право на таку пільгу. Згідно з пп. 3 п. 5 Порядку №1227, наразі такий працівник повинен подавати:
1) копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, чи документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну;
2) копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник).
ПСП, передбачена пп. 169.1.2, застосовується до кінця року, в якому дитина досягає 18 років, а у разі її смерті до досягнення зазначеного віку — до кінця року, на який припадає смерть. Право на отримання такої ПСП втрачається у разі позбавлення платника податку батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає її на державне утримання, у тому числі у закладах для дітей-сиріт і дітей, позбавлених батьківського піклування, незалежно від того, чи стягується плата за таке утримання, а також якщо дитина стає курсантом на умовах її повного утримання починаючи з податкового місяця, в якому відбулася така подія.
Приклад 3 Працівник у лютому 2011 р. отримав дохід у вигляді зарплати 2500,00 грн. Він подав заяву про застосування ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ, оскільки утримує трьох дітей до 18 років. Граничний розмір доходу, щодо якого працівник може застосовувати ПСП у 2011 р., становить 1320,00 х 3 = 3960,00 грн.
Отже, працедавець утримає з його доходу:
(2500,00 - 90,00 - 470,50 х 3) х 0,15 = 149,78 грн, де 90,00 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника.
Застосування ПСП підвищеного розміру (150%).
У розмірі, що дорівнює 150% базової ПСП (у 2011 р. — 705,75 грн), пільгу може бути застосовано для платника податку, який:
1) є одинокою матір'ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником — у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років (див. приклад 4). Для отримання ПСП з цієї підстави платник податку, крім заяви, повинен надати працедавцеві:
— копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини у Книзі реєстрації актів цивільного стану, або документи, які підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну;
— копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);
— копію свідоцтва про шлюб та свідоцтва про смерть (якщо із заявою звертається вдова або вдівець);
— копію паспорта.
При цьому одинокою матір'ю (батьком), опікуном, піклувальником вважаються особи, які на момент застосування роботодавцем зазначеної пільги, маючи дитину (дітей) віком до 18 років, не перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно з законом (пп. 1 п. 5 Порядку №1227);
2) утримує дитину-інваліда — у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років. У такому випадку, згідно з пп. 169.3.1 ПКУ, ПСП надається у розмірі 150% у розрахунку на кожну дитину-інваліда і ще у розмірі 100% у розрахунку на кожну дитину. Тобто додається до пільги, встановленої пп. 169.1.2 ПКУ — у разі, якщо особа утримує двох і більше дітей, у т. ч. числі дитину-інваліда (дітей-інвалідів) (див. приклад 5). Щоб скористатися згаданими пільгами, платник податку подає працедавцеві разом із заявою (пп. 2 п. 5 Порядку №1227):
— копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує встановлення батьківства, або документи, що підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа — платник податку постійно проживав (проживала) до прибуття в Україну;
— копію рішення органу опіки і піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник);
— пенсійне посвідчення дитини або довідку медико-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років;
— медичний висновок, виданий закладами МОЗ в установленому порядку (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років);
3) є особою, віднесеною законом до 1 чи 2 категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв'язку з їхньою участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи. Щоб скористатися податковою соціальною пільгою у розмірі 150%, працівники подають працедавцеві заяву і копію посвідчення (дубліката посвідчення) встановленого зразка (пп. 4 п. 5 Порядку №1227):
— громадянина (громадянки), який (яка) постраждав (постраждала) внаслідок Чорнобильської катастрофи, категорії 1 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації, а також вкладкою встановленого зразка;
— учасника ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС категорії 2 серії А з відбитком штампа «Перереєстровано» та записом про дату перереєстрації;
— громадянина (громадянки), евакуйованого (евакуйованої) у 1986 році із зони відчуження, категорії 2 серії Б;
— громадянина (громадянки), який (яка) постійно проживав (проживала) у зоні безумовного (обов'язкового) відселення з моменту аварії до прийняття рішення Уряду України про відселення (розпорядження Ради Міністрів УРСР від 28 червня 1989 р. №224), категорії 2 серії Б.
Особи, нагороджені Грамотою Президії Верховної Ради УРСР за участь у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, подають копію Грамоти;
4) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад'юнктом із числа тих, хто не отримує стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення, що виплачуються з бюджету (пп. 169.2.3 ПКУ). Як бачимо, з метою оподаткування неважливо, за якою формою навчається і працює працівник. Але, як і раніше, хоча підвищену податкову соціальну пільгу встановлено законодавчо, порядок надання цієї пільги не прописаний. Адже і новий Порядок №1227 не містить переліку документів, що повинні надати згадані особи для підтвердження права на користування ПСП 150%. Отже, як і раніше, чекатимемо на роз'яснення ДПАУ;
5) є інвалідом I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, пільгу яким визначено підпунктом «б» підпункту 169.1.4 цього пункту, тобто інвалідів I і II групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону №3551. Такі інваліди надають працедавцеві на підтвердження свого права на підвищену ПСП заяву і копію пенсійного посвідчення або довідку медико-соціальної експертизи (пп. 5 п. 5 Порядку №1227);
6) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів. Щоб скористатися підвищеною ПСП, згадані платники ПДФО подають працедавцеві, крім заяви, копію акта Президента України про призначення зазначеної стипендії (пп. 6 п. 5 Порядку №1227);
7) є учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону №3551, крім осіб, визначених у пп. «б» пп. 169.1.4 цього пункту, тобто ветеранів, які отримали у таких бойових діях інвалідність I або II групи. Такі ветерани подають, крім заяви, копію посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях у період після Другої світової війни (пп. 7 п. 5 Порядку №1227).
Приклад 4 Одинока мати виховує двох дітей віком до 18 років. Після надання відповідних підтвердних документів вона може скористатися підвищеною податковою соціальною пільгою 150% х 2, тобто 705,75 х 2 = 1411,50 грн. Припустімо, що у березні 2011 р. вона отримала зарплату у розмірі 1300,00 грн. Оскільки дохід звітного місяця був менший, ніж ПСП, то ПДФО із зарплати березня працівниця не сплачуватиме. А якби зарплата була, наприклад, 3400,00, то працівниця сплатила би ПДФО у розмірі (3400,00 - 122,40) х 0,15 = 491,64 грн, де 122,40 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника. Адже працівниця застосовує ПСП, встановлену пп. 169.1.3 ПКУ, і граничний розмір її доходу, що дає право на застосування підвищеної ПСП, встановлено на рівні 1320,00 грн х 2 = 2640,00 грн для 2011 р.
Приклад 5 Працівник має трьох дітей віком до 18 років, у тому числі дитину-інваліда.
У 2011 р. він має право на застосування ПСП у розмірі 150% х 1 — на дитину-інваліда + 100% х 3 — на кожного із дітей до 18 років. Оскільки працівник застосовує ПСП за пп. 169.1.2 (а це прямо передбачено пп. 169.3.1 ПКУ), то такий працівник (як один із батьків) має право і на збільшення розміру застосування ПСП пропорційно до кількості дітей, тобто утричі. У 2011 р. граничний розмір застосування ПСП для такого працівника становитиме 1320,00 х 3 = 3960,00 грн. Таким чином, якщо працівник у квітні 2011 р. отримає зарплату 3900,00 грн, до неї буде застосовано ПСП у розмірі 705,75 + 470,5 х 3 = 2117,25 грн. I ПДФО, утриманий з доходу такого працівника, становитиме: (3900,00 - 140,40 - 2117,25) х 0,15 = 246,35 грн, де 140,40 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника. Для порівняння: той, хто не матиме такої ПСП, сплачуватиме ПДФО на 317,59 грн (2117,25 х 0,15) більше.
Застосування ПСП підвищеного розміру (200%)
Податковий кодекс України, так само, як і Закон про доходи, передбачає надання податкової соціальної пільги у розмірі 200% (у 2011 р. — 941,00 грн). Але скористатися нею так само зможуть небагато працівників. Адже більшість осіб, зазначених у пп. 169.1.4, вже не працюють за віком або через стан здоров'я. Дивіться самі — ПСП у розмірі, що дорівнює 200% ПСП, визначеної пп. 169.1.1 ПКУ, встановлено для платника податку, який є:
1) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями «За відвагу». Такі особи для користування підвищеною ПСП мають надати заяву і копії орденських книжок, або довідки чи інші документи, що підтверджують присвоєння звання (пп. 8 п. 5 Порядку №1227);
2) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та інвалідом I і II групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту» (див. приклад 6). Таким працівникам разом із заявою слід надати (пп. 9 п. 5 Порядку №1227):
— копію посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях під час Другої світової війни; пенсійне посвідчення або довідку медико-соціальної експертизи;
— документи, що підтверджують факт роботи в тилу під час Другої світової війни;
3) колишнім в'язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою. Ці працівники надають разом із заявою копію посвідчення жертви нацистських переслідувань; довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт визнання особи репресованою чи реабілітованою (пп. 10 -11 п. 5 Порядку №1227);
4) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками. Такі особи подають працедавцю разом із заявою копію посвідчення жертви нацистських переслідувань або довідки, видані компетентними органами, чи документи, які містять необхідні відомості про факт насильного вивезення з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками (пп. 12 п. 5 Порядку №1227);
5) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року. Такі дані підтверджуються документами, які містять необхідні відомості про факт перебування на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у цей період (пп. 13 п. 5 Порядку №1227). Копії таких документів подаються разом із заявою працедавцю.
Приклад 6 Працівник — колишній «афганець» надав заяву на застосування ПСП у розмірі 200%. До заяви він додав копію посвідчення учасника бойових дій. За умови, що його зарплата у березні 2011 р. становила 1300,00 грн, ПДФО буде утримано так:
(1300,00 - 46,80 - 941,00) х 0,15 = 46,83 грн, де 46,80 — це ЄСВ 3,6% від зарплати працівника.
Річний перерахунок і виправлення помилок
Згідно з пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, у т. ч. за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги:
1) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року. Тобто річний перерахунок за 2011 рік потрібно буде провести у грудні 2011 р.;
2) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ, коли працівник втрачає право на ПСП у зв'язку з одержанням одночасно із зарплатою таких доходів, як стипендії, грошове чи майнове (речове) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, що виплачуються з бюджету;
3) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем. Зверніть увагу: з 01.01.2011 р. у місяці звільнення ПСП до доходу працівника застосовується, на відміну від попередніх років.
Крім того, згідно з пп. 169.4.3 ПКУ роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата з ПДФО, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати (пп. 169.4.4 ПКУ)1.
1 Наразі не відомо, яку відповідальність буде нести працедавець з 01.01.2011 р., якщо внаслідок перерахунку ПДФО буде виявлено недоплату податку з вини працедавця. Раніше, згідно з роз'ясненнями ДПАУ, за такі самостійно виявлені помилки не штрафували. Тобто якщо не буде інших роз'яснень ДПАУ, то за такі недоплати з вини працедавця при виправленні помилки у звітності він повинен буде сплатити штраф, передбачений п. 50.1 ПКУ (3% або 5% від суми недоплати), та пеню.
Приклад 7 Працедавець здійснив річний перерахунок ПДФО у грудні 2011 р. Внаслідок перерахунку в одного із працівників відділу збуту було виявлено недоплату з ПДФО у сумі 70,58 грн (безпідставне застосування податкової соціальної пільги в одному із місяців 2011 р.). Зарплата працівника за грудень становила 1300,00 грн. Помилку буде виправлено у грудні 2011 р. так, як подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Виправлення помилки в обчисленні ПДФО (до прикладу 7)
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано зарплату працівникові |
93
|
661
|
1300,00
|
—
|
1300,00
|
|
2.
|
Нараховано ЄСВ (ставка 38% умовна) 1300,00 х 0,38 = 494,00 |
91
(93) |
65/ЄСВ
|
494,00
|
—
|
494,00
|
|
3.
|
Утримано ЄСВ 1300,00 х 0,036 = 46,80 |
661
|
65/ЄСВ
|
46,80
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО: за грудень (1300,00 - 470,50 - 46,80) х 0,15 = 117,41; недоплата за рік за наслідками річного перерахунку у грудні |
661
661 |
641/ПДФО
641/ПДФО |
117,41
70,58 |
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено до бюджету ПДФО, ЄСВ 494,00 + 46,80 + 117,41 + 70,58 = 728,79 |
65/ЄСВ, 641/ПДФО
|
311
|
728,79
|
—
|
—
|
|
6.
|
Виплачено зарплату на картку працівника 1300,00 - 46,80 - 117,41 - 70,58 = 1065,21 |
661
|
311
|
1065,21
|
—
|
—
|
Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником.
Приклад 8 Працедавець здійснив річний перерахунок ПДФО у вересні 2011 р. у зв'язку зі звільненням працівника. Внаслідок перерахунку у працівника виявлено недоплату з ПДФО у сумі 70,58 грн (безпідставне застосування ПСП в одному із місяців 2011 р.). Але зарплата працівника за вересень становила усього 50,00 грн (заяву на застосування ПСП було подано у січні 2011 р.). Помилку буде виправлено так:
— із зарплати працівника за вересень слід сплатити ЄСВ 3,6%, тобто 1,80 грн;
— решту зарплати (50 - 1,80) = 48,20 грн не буде видано працівникові, а піде на погашення недоплати з ПДФО;
— непогашену суму недоплати (70,58 - 48,20) = 22,38 грн працівник зобов'язаний включити до річної декларації з доходів за 2011 р., подати цей звіт до ДПАУ і сплатити ПДФО за наслідками такої декларації — самостійно.
Таблиця 2
Довідник ознак податкових соціальних пільг
|
№ з/п
|
Найменування ПСП
|
Дата початку дії ПСП
|
|
01
|
У розмірі, що дорівнює 100 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, з урахуванням положень абзацу восьмого пункту 1 розділу XIX ПКУ (пп. 169.1.1 ПКУ) |
01.01.2011
|
|
02
|
У розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, визначеної в ознаці «01» (пп. 169.1.3 ПКУ) |
01.01.2011
|
|
03
|
У розмірі, що дорівнює 200 відсоткам суми пільги, визначеної в ознаці «01» (пп. 169.1.4 ПКУ) |
01.01.2011
|
|
04
|
У розмірі, що дорівнює 100 відсоткам суми пільги, визначеної в ознаці «01» для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років (пп. 169.1.2 ПКУ) |
01.01.2011
|
Відображення у звітності
У новій формі №1ДФ, затвердженій Наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020, наявність у працівника ПСП, як і раніше, зазначається в окремій графі — за номером 8. За відсутності у фізособи пільг у звітному періоді у графі 8 ставиться прочерк. При заповненні графи 8 слід враховувати ту ознаку ПСП, яка відповідає нарахованому доходу. Наявність кількох рядків з однією ознакою доходу допускається тільки за наявності у фізособи кількох ознак ПСП за такою ознакою доходу.
Ознаки ПСП також затверджено Наказом №1020.
При заповненні у звітності ознак доходів і ознак ПСП слід враховувати можливі варіанти їх поєднання, наведені у таблиці 2 Наказу №1020. Наприклад, у випадку, розглянутому у прикладі 5, працівник скористався двома податковими соціальними пільгами в одному місяці. Отже, у графі 8 ф. №1ДФ щодо доходу з ознакою 101 «Зарплата» буде зазначено одразу дві ознаки ПСП — 02, 04.
Відповідальність за помилку платника податку
Якщо платник податку порушує ПКУ, внаслідок чого ПСП застосовується також під час отримання інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця або за кількома місцями отримання доходів, такий платник податку втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, в якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП відновлюється.
Платник податку може відновити право на застосування ПСП, якщо він подасть заяву (знову ж таки наразі довільної форми, бо затвердженої типової форми не існує) про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося таке порушення.
На підставі заяви про відмову від застосування ПСП кожен роботодавець нараховує й утримує відповідну суму недоплати ПДФО та штраф відповідно до пп. 169.2.4 ПКУ у розмірі 100% від суми цієї недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платникові податку, а у разі якщо суми виплати недостатньо, — за рахунок наступних виплат. Якщо суму недоплати та/або штрафу не було утримано податковим агентом за рахунок доходу платника податку, такі суми включаються до річної податкової декларації такого платника податку.
Право на застосування ПСП відновлюється з податкового місяця, що настає за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються. Зверніть увагу: на підставі частини 2 пп. 169.2.4 ПКУ сплата штрафу стала обов'язковою відповідальністю працівника за порушення, а не лише умовою для отримання права на ПСП знову. Якщо суми недоплати та/або штрафу не було утримано податковим агентом за рахунок доходу платника податку, то вони включаються до річної податкової декларації такого платника податку. Про виявлення порушень у застосуванні ПСП на підставі аналізу звітності та іншої одержаної інформації органи ДПС інформуватимуть працедавців. Отримання такого повідомлення вимагає від працедавця конкретних дій — перевірки наведених у ньому фактів і доутримання ПДФО і штрафів у разі, якщо працівник подасть заяву про відмову від ПСП на підставі одержаного повідомлення (ч. 3 пп. 169.2.4 ПКУ).
Приклад 9 У 2011 р. працедавець одержав повідомлення від органу ДПС про те, що його працівник з 01.01.2010 р. одночасно користується ПСП ще і за сумісництвом на підставі поданої заяви. Працівник підтвердив факт порушення і подав заяву про відмову від ПСП з 01.03.2011 р. із проханням перерахувати ПДФО і доутримати недоплату. Припустімо, що повідомлення отримано у березні 2011 р., зарплата працівника становить 1300,00 грн, а недоплата — (434,50 х 12 + 470,50 х 2) х 0,15 = 923,25 грн, такою самою буде і сума штрафу (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Нарахування штрафу за безпідставне застосування ПСП (до прикладу 9)
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
ВД
|
ВВ
|
|||
|
1.
|
Нараховано зарплату працівникові |
93
|
661
|
1300,00
|
—
|
1300,00
|
|
2.
|
Нараховано ЄСВ (ставка 38% умовна) 1300,00 х 0,38 = 494,00 |
91
|
65/ЄСВ
|
494,00
|
—
|
494,00
|
|
3.
|
Утримано ЄСВ 1300,00 х 0,036 = 46,80 |
661
|
65/ЄСВ
|
46,80
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО: за березень (1300,00 - 46,80) х 0,15 = 187,98; недоплата за 2010 р. і за січень — лютий 2011 р.; штраф за порушення порядку застосування ПСП |
661
661 661 |
641/ПДФО
641/ПДФО 641/ПДФО штраф* |
187,98
923,25 141,97** |
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено до бюджету ПДФО, ЄСВ 494,00 + 46,80 + 187,98 + 923,25 + 147,97 = 1800,00 |
65/ЄСВ, 641/ПДФО, 641/ПДФО штраф
|
311
|
1800,00
|
—
|
—
|
| * За нормами бухобліку правильніше було б застосувати інший рахунок, але, оскільки ДПС вимагають сплатити штраф за тими самими реквізитами, тобто на той самий банківський рахунок, що і ПДФО (тільки із зазначенням, що це саме штраф, а не звичайний ПДФО), то можна використати і такий субрахунок. ** Доходу працівника, що залишається у березні 2011 р. після утримання ЄСВ і ПДФО, замало для утримання усієї суми штрафу: 1300,00 - 46,80 - 187,98 - 923,25 = 141,97 грн. Решту 923,25 - 141,97 = 781,28 грн працедавець доутримає і сплатить до бюджету з доходів працівника наступних періодів. Щодо обмежень у розмірі утримань із зарплати, то оскільки перерахунок ПДФО здійснюється для виправлення порушення з боку працівника і за його власною заявою, то обмеження, встановлене ст. 128 КЗпП, тут не діє. |
||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (втратив чинність з 01.01.2011 р.).
- Закон №3551 — Закон України від 22.10.93 р. №3551-ХII «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту».
- Порядок №1227 — Порядок подання документів для застосування податкової соціальної пільги, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1227.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»