Літо — пора не тільки відпусток, а й пригадування бухгалтерами основних правил їх надання. Згадаймо про так званий резерв відпусток — забезпечення, яке створюється працедавцями для виплати працівникам відпусткових у майбутніх періодах. Розгляньмо, чи є обов'язковим створення такого резерву і як відобразити його накопичення і витрачання у бухгалтерському і податковому обліку за сучасних змін у законодавстві.
Чи обов'язково створювати резерв відпусткових витрат?
Насамперед слід пригадати, що обов'язковість створення резерву для забезпечення відпустковими не встановлена ані КЗпП, ані Законом про відпустки. Що й зрозуміло, адже ці нормативні документи лише встановлюють права та гарантії працівників, а вже правила їх надання працівникам наведено в інших, підзаконних, актах. Але можливість створення резервного фонду відпусткових передбачена п. 13 П(С)БО 11, який не створений на основі КЗпП або Закону про відпустки.
Але, хоча П(С)БО 11, як сказано у його п. 1, визначає лише методологічні засади обліку зобов'язань і їх забезпечення, дотримуватися його рекомендацій все ж таки обов'язково. Адже, як роз'яснює Мін'юст у листі від 04.02.2010 р. №180-10-24, кожне П(С)БО — це нормативно-правовий акт, затверджений Мінфіном, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Тобто створити забезпечення оплати відпусток працівників все-таки є обов'язком працедавця.
Як створювати резерв
Згідно з п. 16 П(С)БО 11 сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, за потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 18 П(С)БО 11), адже згідно з п. 17 П(С)БО 11 забезпечення повинна використовуватися для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких його було створено. Проте згідно з Iнструкцією №291 на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» сума забезпечення визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Отже, є відповідь на запитання, на який період створювати такий резерв. Щодо цього П(С)БО 11 не дає певних рекомендацій, але Iнструкція №291, як бачимо, вимагає, щоб резерв був місячним. Однак для його визначення слід знати й річну планову суму витрат на оплату відпусток. Крім того, щоб дотримуватися Iнструкції №291, одночасно із визначенням планової (тобто первісної, отриманої за розрахунком) суми резерву відпусткових слід визначити і плановий розмір фонду оплати праці протягом року, а також їх співвідношення.
Як оцінити, яка саме сума річного забезпечення потрібна? Оскільки П(С)БО 11 не встановлює чіткої методики такої оцінки, кожне підприємство визначає необхідну суму на свій розсуд. Ми можемо надати лише кілька рекомендацій щодо того, як це зробити.
Звернімося до Закону про відпустки. Стаття 10 цього Закону говорить: «Черговість надання відпусток визначається графіками, які затверджуються власником або уповноваженим ним органом за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом, і доводиться до відома всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва, особисті інтереси працівників та можливості для їх відпочинку. Конкретний період надання щорічних відпусток у межах, установлених графіком, узгоджується між працівником і власником або уповноваженим ним органом, який зобов'язаний письмово повідомити працівника про дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком терміну».
Отже, перший документ, який уможливить розрахунок необхідної суми резерву, — це графік відпусток на підприємстві. Він дасть змогу визначити кількість працівників, які у поточному році мають піти у відпустку, а отже, й отримати відпусткові. Також за цим документом можна встановити тривалість відпусток, які будуть надані працівникам протягом року.
Далі слід встановити, які саме витрати на оплату відпусток матиме підприємство щодо кожного з таких працівників. Згідно зі ст. 2 Закону про відпустки право на відпустки забезпечується, зокрема, збереженням на її період заробітної плати (крім випадку надання відпустки без збереження зарплати згідно зі статтями 25, 26 цього Закону). На практиці це звичайно означає, що за час перебування у відпустці працівнику виплачується середня зарплата, розрахована згідно із Порядком №1001. Отже, для того щоб визначити суму резерву відпусткових, слід розрахувати очікувану середньоденну зарплату, з якої виплачуватимуться відпусткові кожному з працівників, і помножити її на кількість календарних днів відпустки за графіком.
До цієї суми також треба додати й суму витрат на сплату єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ). Цю суму також можна визначити розрахунково, застосувавши ставку ЄСВ, установлену для працедавця, до нарахованої суми відпусткових щодо кожного працівника. Адже на субрахунку 471 також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкового нарахування ЄСВ від сум планових витрат на оплату відпусток.
Приклад Підприємство на початку року розрахувало необхідний плановий розмір резерву відпусткових на рік у розмірі 10000,00 грн. Розмір планового річного фонду оплати праці — 110000,00 грн. Співвідношення 10000,00 грн : 110000,00 грн = 0,090909, що у відсотках становить 9,09%. Припустімо, у січні фонд оплати праці становив 9167 грн (тобто в межах запланованого). Тоді нарахована за січень сума резерву відпусткових становить 9,09% від 9167 грн = 833,28 грн. У квітні на роботу було прийнято ще 2 особи, отже, фактичний розмір фонду оплати праці у квітні перевищив запланований станом на початок року. Припустімо, що прийняття нових працівників збільшило плановий розмір фонду оплати праці за рік на 50000,00 грн, а плановий розмір витрат на оплату відпусток і ЄСВ за рік у зв'язку з такими витратами — на 3400,00 грн. Таким чином, нове співвідношення планового фонду оплати праці і резерву відпусткових становитиме: 13400,00 грн : 160000,00 грн = 0,08375, що у відсотках становитиме 8,38%. За умови, що фактичний фонд оплати праці у квітні становив 14722 грн, розмір резерву відпусткових у квітні становитиме: 14722 х 8,38% = 1233,70 грн.
Нарахування і коригування резерву відбуватимуться так2 (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Нарахування і коригування резерву відпусткових (за умовами прикладу)
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано суму резерву відпусткових у січні |
90, 91, 92,
93, 94, 65 |
471
|
833,28
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано суму ЄСВ на суму резерву відпусткових у січні (833,28 х 0,38 = 316,65) |
90, 91, 92,
93, 94, 65 |
471
|
316,65
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано суму резерву відпускних у квітні |
90, 91, 92,
93, 94, 65 |
471
|
1233,70
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано суму ЄСВ на суму резерву відпусткових у квітні (1233,70 х 0,38 = 468,81) |
90, 91, 92,
93, 94, 65 |
471
|
468,81
|
—
|
—
|
1 Випадки надання відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами та для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку не враховуємо, адже витрати на їх оплату несуть не працедавці, а ФСС з ТВП.
2 Рекомендації Мінфіну щодо відображення в бухгалтерському обліку операції з нарахування резерву відпускних наведено, зокрема, у листі від 29.07.2009 р. №31-34000-20-9/20640 (див. «ДК» №35/2009).
Використання резерву
Використання забезпечення відпусткових та ЄСВ, обчисленого з їх суми, відбуватиметься протягом року під час нарахування фактичних сум відпусткових і ЄСВ за фактичними відпустками працівників або під час виплати їм компенсації за невикористану відпустку під час звільнення.
Якщо ж розрахованої суми резерву не вистачить, відпусткові нараховуватимуться у загальному порядку, за фактичними відомостями, а в бухгалтерському обліку просто списуватимуться на операційні витрати у кореспонденції із субрахунками 661 «Розрахунки за заробітною платою» і 65 «Розрахунки за страхуванням», без застосування субрахунка 471. Фінансових санкцій за перевищення резерву відпусткових немає.
Таблиця 2
Нарахування та оподаткування відпусткових (за умовами продовження прикладу)
|
№ з/п
|
Найменування операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано суму відпусткових |
471
|
661
|
8000,00
|
—
|
8000,00*
|
|
2.
|
Нараховано суму ЄСВ Утримано ЄСВ з суми відпусткових |
471
661 |
65
65 |
3040,00
288,00 |
—
|
3040,00*
|
|
3.
|
Утримано суму ПДФО |
661
|
641
|
1156,80
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено суму ЄСВ і ПДФО до бюджету |
641, 65
|
311
|
4484,80
|
—
|
—
|
|
5.
|
Виплачено суму відпусткових на зарплатні картки працівників |
661
|
311
|
6555,20
|
—
|
—
|
| * Обережний бухгалтер відобразить витрати у відповідних додатках СВ; ЗВ; АВ; ВЗ у момент нарахування відпусткових на підставі п. 142.1 ПКУ. | ||||||
Приклад (продовження) У травні кілька працівників пішли у відпустку. Сума фактичних відпусткових становила 8000,00 грн, а сума обчисленого з них ЄСВ (ставка 38% умовна) — 3040,00 грн.
Якщо ж наприкінці року у підприємства залишиться не використана сума резерву, то, на нашу думку, сторнувати його треба лише у випадку, передбаченому п. 18 П(С)БО 11, а саме у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань. Тобто невикористану у поточному році суму резерву можна використати й у наступному році, якщо у підприємства залишилися працівники і є ймовірність, що вони наступного року також підуть у відпустку, а отже, буде потреба в резервуванні витрат на їх оплату. Просто наступного року нарахування резерву відпусткових відбуватиметься з урахуванням цієї «зайвої» суми.
Наприклад, якщо розрахована сума необхідного резерву за січень становитиме 2000 грн, а на субрахунку 471 є сальдо в розмірі 400,00 грн, то нараховувати у січні слід лише 2000,00 - 400,00 = 1600,00 грн.
Нормативна база
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»