Добровільне медстрахування та медобслуговування

Пропонуючи своїм співробітникам винагороду за виконану роботу, деякі підприємства не обмежуються однією лише заробітною платою. Дбаючи про здоров'я та працездатність співробітників, працедавці пропонують їм поліси добровільного медичного страхування, безпосередньо оплачують медичні послуги або обладнують аптечки на робочих місцях. А ми розповімо, як вести бухгалтерський облік та оподатковувати ці додаткові блага.

Добровільне медичне страхування

Мета добровільного медичного страхування (далі — ДМС) полягає у тому, щоб відшкодувати людині її витрати на оплату медичних послуг та підтримку здоров'я у доброму стані. Зрозуміло, юрособи не можуть придбавати для себе поліс ДМС. Таким чином, медичне страхування здійснюється лише на користь фізосіб, які:

а) перебувають у трудових відносинах з підприємством, що придбаває поліси;

б) не перебувають з ним у трудових відносинах. Це можуть бути члени сімей працівників (дружини, чоловіки, діти), пенсіонери, які пішли на пенсію з цього підприємства, засновники підприємства й інші особи.

Суб'єктами добровільного медичного страхування є:

1) страховики — фінансові установи, що мають ліцензію на здійснення страхової діяльності (далі — страхові компанії);

2) страхувальники — юрособи та дієздатні фізособи, що уклали договори ДМС зі страховиками. Страхувальники можуть укладати договори страхування на користь третіх осіб, які у цьому випадку називаються застрахованими особами. Оскільки юрособи не можуть укладати договір ДМС на свою користь, вони завжди укладатимуть його на користь третіх (фізичних) осіб;

3) медичні установи, які надають медичні послуги застрахованим фізособам при настанні страхових випадків за рахунок страхових коштів, що виплачуються страховою компанією. Ці установи можуть працювати лише за ліцензією на право провадження лікувально-профілактичної діяльності. Страхові компанії працюють спільно з медичними установами, при цьому вони можуть укладати договори про надання платних медичних послуг. Iноді страхова компанія може повністю фінансувати діяльність медичної установи, яка обслуговує застрахованих осіб за договорами ДМС, а незастрахованих — не обслуговує зовсім. Така схема може використовуватися на великих промислових підприємствах, на яких працюють тисячі працівників і які утримували на своєму балансі медичні установи (поліклініки, лікарні, медсанчастини) у вигляді відокремлених підрозділів. Така медична установа може переходити у власність страхової компанії, яка фінансує її діяльність зі страхових коштів, а застраховані особи можуть безкоштовно отримувати медичні послуги, які передбачені договором ДМС та надаються цією медустановою.

Питання застосування договорів ДМС регулюються ЦКУ і ГКУ, а також Законом про страхування. Кодекси регулюють загальні аспекти відносин сторін договору, а Закон про страхування — відносини страхування докладніше. Розділ II Закону про страхування містить конкретніші вимоги до оформлення договорів страхування, ніж кодекси. У ст. 6 Закону про страхування перераховано види добровільного страхування, серед яких і медичне страхування, або іншими словами, безперервне страхування здоров'я.

Договір добровільного медичного страхування укладається та виконується у такому порядку:

1. Підприємство-страхувальник укладає договір зі страховою компанією на користь застрахованих фізосіб на певний термін. Як правило, таким терміном є рік. У договорі мають міститися такі умови:

а) розмір страхових внесків;

б) програма страхування;

в) страхова сума, тобто граничний розмір страхового забезпечення, або перелік медичних послуг із зазначенням їхньої вартості;

г) інші умови.

У договорі або додатках до нього зазвичай наводиться інформація про застрахованих осіб: прізвище, ім'я, по батькові, індивідуальний податковий номер тощо. Ці дані потрібні для оподаткування операцій за договором і подання податкової звітності за формою №1ДФ.

Розмір страхових внесків (вартість поліса) залежить від обраної програми ДМС, рівня страхового забезпечення, терміну страхування, тарифної ставки й інших умов, передбачених у договорі. Чим ширший перелік страхових подій, тим вища вартість поліса. Крім того, у договорі ДМС завжди наводиться і перелік умов, за яких страхова компанія не зобов'язується виплачувати страхові виплати. Страхові внески можуть сплачуватися одноразово за весь термін страхування або періодично; у готівковій і безготівковій формі.

2. При настанні страхового випадку під час терміну дії договору ДМС застрахована особа звертається по допомогу до медичної установи. Оскільки між медичними установами та страховими компаніями укладаються відповідні договори, застрахована особа може звернутися лише до медустанови, зазначеної у договорі ДМС, або в одну з акредитованих страховою компанією. Щоб уникнути якихось подальших непорозумінь, бажано фіксувати перелік акредитованих медустанов документально.

3. Страхова компанія:

а) або перераховує страхову виплату на рахунок медустанови, що надала допомогу застрахованій особі (згідно з виставленим їй рахунком);

б) або відшкодовує витрати безпосередньо застрахованій особі, яка самостійно сплатила медичні послуги (при цьому застрахована особа повинна надати документи, що підтверджують факт і розмір оплати).

У будь-якому з цих випадків розмір страхової виплати не може перевищувати граничного розміру згідно з умовами договору ДМС.

Оподаткування операцій за договором ДМС

З набранням чинності ПКУ правила оподаткування операцій з добровільного медичного страхування майже не змінилися. Норми Закону про прибуток та Закону про ПДВ, якими регулювалися такі операції, практично у незмінному вигляді збережено й у Податковому кодексі. Нові правила обкладення ПДФО і ПДВ чинні з 1 січня 2011 року, а нові правила оподаткування на прибуток наберуть чинності з 1 квітня 2011 року. Далі у тексті ми зазначатимемо одночасно «старі» і «нові» норми.

Єдина відмінність полягає у тому, що Законом про прибуток було встановлено правила формування валових витрат, а розділом III ПКУ — правила формування собівартості товарів, робіт або послуг, а також інших витрат звітного періоду. Але суть справи від цього не змінюється, тож ми будемо говорити просто про правила включення витрат на ДМС до складу витрат у податковому обліку. При цьому очевидно, що під час оподаткування операцій, здійснених до 1 квітня 2011 року, під словом «витрати» слід мати на увазі валові витрати, а після цієї дати — собівартість товарів, робіт або послуг, а також інші витрати звітного періоду.

Зрозуміло, є нюанси оподаткування операцій з ДМС, про які ми і поговоримо далі.

Податок на прибуток

Витрати підприємства на страхування взагалі і на ДМС фізосіб зокрема з метою обкладення податком на прибуток є витратами подвійного призначення згідно зі ст. 140 ПКУ (а до 01.04.2011 р. — згідно з п. 5.4 Закону про прибуток). В Україні є обов'язкові та добровільні види страхування, і, відповідно, витрати на ці види слід обліковувати по-різному. Податковий кодекс містить деякі умови й обмеження для витрат на страхування, тому що операції з добровільного страхування не завжди пов'язані з господарською діяльністю підприємства-працедавця.

Що ж до конкретних витрат на ДМС, то пп. 140.1.6 ПКУ (раніше — пп. 5.4.6 Закону про прибуток) забороняє включати до складу витрат:

а) витрати на добровільне страхування життя, здоров'я й інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізосіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податку на прибуток;

б) витрати на будь-яке страхування сторонніх фізичних або юридичних осіб.

Тобто заборонено включати до витрат витрати на страхування і працівників підприємства внаслідок того, що це витрати на ДМС, і сторонніх осіб — членів сімей працівників, пенсіонерів, які пішли на пенсію з підприємства, засновників або взагалі сторонніх фізосіб, ніяк не «пов'язаних» з підприємством чи з його працівниками. У другому випадку причина — пряма заборона на включення витрат на будь-яке страхування сторонніх осіб.

Податок на додану вартість

Операції з надання страхових послуг взагалі не є об'єктом обкладення ПДВ згідно з пп. 196.1.3 ПКУ. Це означає, що суми страхових внесків не містять у собі ПДВ. Операції, пов'язані зі сплатою страхових внесків (або іншими словами — з придбанням страхових полісів), підприємство-страхувальник, якщо воно зареєстроване платником ПДВ, має відображати у рядку 14.2 декларації з ПДВ, затвердженої Наказом №41, як придбання без податку на додану вартість вітчизняних послуг, які не призначаються для використання їх у господарській діяльності. Показник цього рядка не потрібно розшифровувати у додатках до декларації.

Якщо страхова компанія — неплатник ПДВ, то у реєстрі податкових накладних документи на купівлю страхових полісів відображають із шифром НП у графі 5 розділу II (п. 11.4 Порядку №1002).

Податок на доходи фізичних осіб

Оскільки договір ДМС укладається підприємством (працедавцем) на користь фізосіб і не передбачає грошової компенсації цими особами вартості страхових полісів, постає запитання про те, чи не є придбані підприємством страхові поліси доходом для фізосіб? Згідно з пп. 164.2.16 ПКУ вартість страхового поліса, придбаного підприємством для найманих працівників і/або сторонніх фізосіб у межах договору ДМС, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу працівника.

Сума податку з вартості страхового поліса розраховується за правилами п. 164.5 ПКУ. I оскільки купівля страхового поліса — це, по суті, оплата підприємством страхових послуг, наданих фізособі, то вартість поліса — це дохід фізособи у негрошовій формі, у формі страхової послуги. Тому, щоб можна було нарахувати і сплатити податок зі суми цього доходу і за його рахунок, як це передбачено пп. 168.1.1 ПКУ, потрібно збільшити вартість сплаченого поліса на коефіцієнт, який визначається за формулою, наведеною у п. 3.4 Закону про доходи і п. 164.5 ПКУ.

Визначення коефіцієнта при нарахуванні негрошових доходів

При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де: К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

Пункт 164.5 ПКУ

При оподаткуванні доходу фізособи у формі страхового поліса ДМС застосовується ставка, встановлена і п. 167.1 ПКУ. Нині вона становить 15%. Отже, коефіцієнт дорівнюватиме 1,176471:

К = 100 : (100 - 15) = 100 : 85 = 1,176471.

Якщо загальний місячний оподатковуваний дохід працівника, що включає заробітну плату і вартість страхового поліса (а також будь-які інші виплати), перевищує десятиразовий розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року (9410 грн), то ставка ПДФО становить 17% від суми такого перевищення. При цьому насамперед обкладається дохід у вигляді заробітної плати, а відтак — інші види оподатковуваних доходів. Методику застосування натурального коефіцієнта для таких випадків описано на умовному прикладі у листі ДПАУ від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, 2918/7/17-0717 (див. «ДК» №7/2011).

При оплаті вартості страхових полісів ДМС дії підприємства — покупця полісів будуть такими:

1) оплачується вартість страхових полісів на користь страхової компанії;

2) визначається величина об'єкта обкладення ПДФО щодо кожної застрахованої особи шляхом множення вартості її поліса на коефіцієнт К;

3) дохід фізосіб — одержувачів полісів обкладається податком з доходів за ставкою 15% (з урахуванням п. 167.1 ПКУ);

4) згідно з пп. 168.1.4 ПКУ (раніше — пп. 8.1.4 Закону про доходи) сума податку сплачується до бюджету не пізніше банківського дня, наступного за днем оплати страхових полісів на користь страхової компанії. Податок у цьому разі сплачується на той самий бюджетний рахунок, на який підприємство зазвичай сплачує ПДФО з доходів найманих працівників.

У Податковому розрахунку за ф. №1ДФ дохід у вигляді сплаченого страхового поліса показується з ознакою доходу 03 «страхові внески за платника податку» до 01.01.2011 р. і з ознакою доходу 124 «страхові внески за платника податку» після цієї дати. Нагадаємо, що з I кварталу 2011 року Наказом №1020 змінено форму податкового розрахунку за ф. №1ДФ, а також ознаки доходів.

Отже, у графах 3а і 3 проставляються сума нарахованого доходу, визначена за правилами пп. 3.4 Закону про доходи або п. 164.5 ПКУ, і сума виплаченого доходу у вигляді страхового поліса. Ці суми будуть однаковими, бо виплачений дохід зазначається не в чистому вигляді, а з урахуванням податку.

У графах 4а і 4 — записується сума нарахованого і сплаченого податку відповідно. Графа 4 повинна збігатися з графою 4а, бо сума податку має нараховуватися й одночасно сплачуватися у повному розмірі. Якщо ж при нарахуванні або сплаті податку допущено помилки або порушення, і сума сплаченого податку відрізняється від суми нарахованого, то у графах 4а і 4 слід відобразити фактичні суми нарахованого та сплаченого податку. Після виправлення помилок або порушень треба буде відобразити відповідні коригування і в податковому розрахунку за формою №1ДФ.

У щомісячній декларації з ПДФО, затвердженій Наказом ДПАУ від 31.01.2011 р. №58, дохід у вигляді страхових полісів та податок з нього відображають таким чином:

1) вартість страхових полісів з урахуванням натурального коефіцієнта — у рядку 01;

2) «чиста» вартість страхових полісів без урахування натурального коефіцієнта — у рядку 02;

3) сума утриманого податку з вартості полісів, відображеної у рядку 01, — у рядку 03;

4) сума перерахованого податку — у рядку 04.

ЄСВ

З 1 січня 2011 року всі внески до соцфондів замінює єдиний внесок, проте це не змінює суті справи. Вартість страхових полісів, як і раніше, не входить до бази нарахування єдиного внеску згідно з пп. 1 п. 1 статті 7 Закону про ЄСВ.

Приклад 1 Підприємство застрахувало 200 фізосіб за договором ДМС. Для всіх осіб придбано однакові поліси за ціною 340,00 грн. За всі поліси сплачено 200 х 340,00 = 68000,00 грн.

Кожній особі — одержувачу поліса нараховано оподатковуваний дохід у розмірі вартості поліса, збільшеної на коефіцієнт К: 340 х 1,176471 = 400,00 грн. З цього доходу утримано ПДФО: 400,00 х 15% = 60,00 грн.

З розрахунку на всіх застрахованих осіб загальна сума оподатковуваного доходу становить 400,00 х 200 = 80000,00 грн, а сума утриманого з неї податку — 12000,00 грн (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операцій, пов'язаних з виконанням договорів ДМС фізосіб

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		доходи	витрати
1.	Сплата страхових внесків на користь страхової компанії	654	311	68000	—	—
2.	Нараховано дохід фізосіб — одержувачів полісів і віднесено до складу операційних витрат у бухобліку	23, 91, 92, 93, 94, 97	377	80000	—	—
3.	Видано поліси фізосібам	377	654	68000	—	—
4.	Утримано ПДФО з доходу у вигляді вартості страхових полісів	377	641	12000	—	—
5.	Сплачено ПДФО до бюджету	641	311	12000	—	—

Фактично підприємство-страхувальник несе витрати на страхування своїх працівників або сторонніх фізосіб не лише у розмірі вартості полісів, а ще й у розмірі податку з доходів, нарахованого на цю вартість. У податковому обліку ці витрати не відображають, що у принципі не перешкоджає відносити їх у бухобліку до складу виробничих, адміністративних, збутових витрат або інших операційних витрат залежно від сфери зайнятості працівників підприємства, а при купівлі полісів для сторонніх фізосіб — до складу інших витрат від звичайної діяльності.

Зазначимо, що у бухгалтерському обліку немає обмежень щодо того, чи включати витрати, не пов'язані з господарською діяльністю з погляду податкового законодавства, до складу собівартості продукції або послуг, а також до складу адміністративних і збутових витрат. У бухгалтерському обліку не потрібно відображати всі витрати, зважаючи на норми податкового законодавства, адже метою останнього є оподаткування прибутку, а не надання інформації про реальне фінансове становище підприємства.

Добровільне медичне обслуговування

Крім медичного страхування, підприємство-працедавець може оплачувати добровільні профілактичні медичні огляди, добровільні щеплення від грипу або інших хвороб, забезпечувати наявність аптечок на робочих місцях. З'ясуймо, як обліковуються й оподатковуються такі операції.

Податок на прибуток

Медичні огляди працівників можуть проводитися або у медпунктах, що належать підприємству, або сторонніми медичними установами за плату.

У першому випадку медогляди проводяться у спеціальних медичних пунктах, які обладнані й утримуються підприємством-працедавцем. Наявність таких медпунктів і необхідність проведення медоглядів можуть бути передбачені законодавством з питань охорони праці, санітарії тощо. У цьому разі витрати на утримання і роботу медпунктів зменшують оподатковуваний прибуток на підставі абзацу другого пп. 140.1.1 ПКУ (раніше — на підставі пп. 5.4.10 Закону про прибуток). Тобто якщо необхідність медоглядів передбачено законом, то вони вже не є добровільними і не повинні вважатися частиною так званого соцпакета.

У другому випадку, коли підприємство оплачує послуги медичних установ, пов'язані з медоглядами працівників та членів їхніх сімей, з проведенням профілактичних щеплень без наявності якихось законодавчо встановлених вимог, то такі витрати не пов'язані з госпдіяльністю підприємства, а отже, їх не можна віднести до складу витрат у податковому обліку. Крім цього, в абз. 4 пп. 5.3.1 Закону про прибуток сказано, що до ВВ не включають витрати на «фінансування особистих потреб фізичних осіб». Така сама норма міститься у пп. 139.1.1 ПКУ.

А як бути у випадку, якщо на підприємстві одночасно проводяться обов'язкові та добровільні медогляди? Наприклад, на автотранспортних підприємствах (або у цехах аналогічного профілю) потрібно проводити медогляди водіїв перед початком їхнього робочого дня. Для цього у штаті передбачено посаду медсестри (одну або декілька штатних одиниць). Але іноді ті самі медпрацівники проводять добровільний профілактичний медогляд працівників за наказом керівника, за що їм додатково нараховується оплата. У цьому випадку слід вести окремий облік заробітної плати медпрацівників, нарахованої їм за проведення того й іншого виду медоглядів, і відповідно відображати їх у податковому обліку. Заробітну плату за проведення обов'язкових оглядів можна включати до складу витрат в податковому обліку, а за проведення добровільних оглядів — не можна.

А зараз пригадаймо, що до 01.04.2011 р. є ще норми «зарплатного» п. 5.6 Закону по прибуток, які дозволяють відносити до складу ВВ «будь-які інші виплати у грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін». Яким саме чином така домовленість має бути встановлена, Закон про прибуток не уточнював. Деталі трудових відносин і оплати праці найчастіше регулюються колективними договорами адміністрації підприємства зі всім трудовим колективом або письмовими трудовими договорами з кожним працівником окремо. Якщо у цих документах передбачити відповідні «виплати у натуральній формі», а саме медичне страхування працівників, проходження медоглядів коштом працедавця, проведення щеплень та оплату інших медичних послуг, але обов'язково в обмін на виконання працівниками своїх трудових функцій, то і всі витрати з цією метою можна було віднести до складу ВВ у вигляді заробітної плати.

«Наступником» цього пункту Закону про прибуток є стаття 142 ПКУ, яка дозволяє включати до складу витрат вартість медичних послуг, наданих працівникам в обмін на виконання ними трудових функцій. Загальне правило про те, що «будь-які інші виплати» можуть встановлюватися за домовленістю сторін, зберігається. Конкретніше сформульовано тільки вимогу про те, щоб така домовленість встановлювалася саме колективними договорами (угодами). На думку автора, нове формулювання є не зовсім коректним, адже колективний договір — це договір працедавця зі всім трудовим колективом. А як бути, якщо вартість медпослуг відшкодовується лише окремим працівникам (наприклад, тільки керівництву), адже такі індивідуальні умови трудового договору неможливо закріпити у колективному договорі, як того вимагає Податковий кодекс? Автор вважає, що тепер визнання таких витрат може спричинити для підприємства санкції під час перевірок. Компромісним варіантом може бути внесення до колдоговору особливих умов лише для окремих посад. Проте такі дії можна розцінювати як порушення конфіденційності трудових договорів, адже особливі умови встановлюються лише для певних посад, а інформацію про це отримує весь трудовий колектив. Залишається тільки сподіватися, що у майбутньому ця норма буде вдосконалена.

Звертаємо увагу на те, що норми податкового законодавства дозволяли і дозволяють прирівнювати будь-які виплати працівникам, передбачені письмовою угодою між ними та працедавцем, до заробітної плати. Робиться це виключно з метою оподаткування і ніяк не впливає на статистику заробітної плати за Iнструкцією №5, згідно з якою ні вартість страхових полісів, ні вартість медичних послуг не відносяться до складу фонду оплати праці при жодному способі їх оподаткування. Отже, на думку автора, саме таке документальне оформлення дозволить включати витрати на добровільне медобслуговування до витрат.

Податковий кредит з ПДВ

Якщо витрати на оплату медичних послуг (медоглядів, щеплень тощо) включено до складу витрат у податковому обліку за однією із вищезазначених підстав, і водночас повна вартість послуг включає суми ПДВ, то такий ПДВ можна буде включити до складу податкового кредиту як суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням медичних послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності підприємства згідно з п. 198.3 ПКУ.

Проте все це стосується лише витрат на медичні послуги для працівників підприємства. Якщо ж такі послуги надано членам сімей працівників або стороннім фізособам, то їх не можна включати до складу витрат у податковому обліку за жодних умов, а суми ПДВ не включаються до складу податкового кредиту.

ЄСВ

Єдиний соцвнесок з вартості проведення медоглядів, щеплень та інших медичних послуг не утримується і на неї не нараховується, бо вона не включається до фонду оплати праці згідно з пп. 3.27, 3.30 Iнструкції №5 як «витрати на проведення оздоровчих заходів» і «послуг з лікування працівників».

Податок з доходів фізичних осіб

Витрати підприємства на оплату медичних послуг для працівників і сторонніх фізосіб обкладаються ПДФО на підставі норм пункту «е» пп. 164.2.17 ПКУ (раніше це питання регулювалося пунктом «е» пп. 4.2.9 Закону про доходи). При цьому, звичайно, потрібно вести персоніфікований облік вартості послуг, наданих кожному працівникові або сторонній фізособі зокрема.

Правила нарахування і сплати ПДФО будуть такими самими, як і у разі купівлі страхових полісів для фізосіб. Вартість наданих послуг з урахуванням ПДВ множиться на коефіцієнт К = 1,176471 і з отриманої величини утримується 15% податку. Податковий розрахунок за ф. №1ДФ у цьому випадку заповнюється так само, як і при купівлі страхових полісів згідно з договорами ДМС, з кодом 126 «додаткове благо» згідно з Наказом №1020.

Якщо ж медичні послуги передбачені колективним договором як компенсація працівникам за виконання ними трудових функцій згідно зі ст. 142 ПКУ, то їхня вартість також обкладається ПДФО, але вже як заробітна плата і відображається у податковому розрахунку за ф. №1ДФ з кодом 101 — після 01.01.2011 р. Податок сплачується до бюджету не пізніше банківського дня, наступного за днем оплати або фактичного надання медичних послуг залежно від того, яка подія відбулася раніше. До речі, у цьому разі вартість медичних послуг, наданих кожному працівникові, не повинна перевищувати 30% нарахованої йому заробітної плати за поточний місяць згідно з абзацом третім ст. 23 Закону про оплату праці.

Приклад 2 Підприємство оплатило послуги медоглядів і добровільної вакцинації своїх працівників у сумі 30600 грн (у т. ч. ПДВ — 5100 грн). Такі послуги передбачено колективним договором в обмін на виконання працівниками своїх трудових функцій. Отже, підприємство має право на включення цих сум до складу витрат, а ПДВ — до складу податкового кредиту. Факт надання послуг підтверджено актом, в якому міститься список фізосіб, які отримали медичні послуги, асортимент, обсяг і вартість наданих послуг кожній фізособі.

З метою обкладення ПДФО вартість послуг з урахуванням ПДВ було збільшено на коефіцієнт К за правилами п. 3.4 Закону про ПДФО і п. 164.5 ПКУ: 30600 х 1,176471 = 36000, 01 грн, і з неї утримано податок з доходів: 36000 х 15% = 5400 грн.

Аналітичний облік цієї операції ведеться таким чином: загальна вартість послуг з кредиту рахунка 631 у розрізі медустанов списується у дебет рахунка 663 у розрізі працівників або у дебет рахунка 377 у розрізі тих самих працівників чи сторонніх осіб. Вибір рахунка, що дебетується, залежить від того, на якій підставі надаються й оплачуються послуги: рахунок 663 використовується лише у разі, якщо послуги надаються з дотриманням умов ст. 142 ПКУ про витрати на оплату праці (раніше — п. 5.6 Закону про прибуток) (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік операцій, пов'язаних з оплатою медичних послуг для фізосіб

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		доходи	витрати
1.	Оплата послуг медоглядів і проведення щеплень,у т. ч. ПДВ	631	311	30600	—	25500
	Податковий кредит з ПДВ	641 (ПДВ)	644	5100	—	—
2.	Нараховано дохід на користь фізосіб — одержувачів послуг і віднесено до складу операційних витрат датою акту про надання послуг	23, 91, 92, 93, 94	663, 377	36000	—	—
3.	Підписано акт про надання послуг медоглядів і проведення щеплень	663, 377	631	25500	—	—
	Нараховано податковий кредит з ПДВ за актом про надання послуг	644	631	5100	—	—
	Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ за фактом «продажу» працівникам медичних послуг	663 377	641 (ПДВ)	5100	—	—
4.	Утримано з доходу ПДФО	663 377	641 (ПДФО)	5400	—	—
5.	Сплачено ПДФО до бюджету	641 (ПДФО)	311	5400	—	—

Витрати на обладнання й утримання аптечок

Витрати на обладнання й утримання аптечок на робочих місцях часто не піддаються персоніфікованому обліку. Звідси випливає, що такі витрати не вдасться віднести до складу додаткових благ, наданих працедавцем найманим працівникам. Адже невідомо, хто і скільки використовував ліків, а отже, їх вартість також не можна буде вважати «компенсацією за виконання трудових функцій», щоб прирівняти її до зарплати. Звичайно, за бажання можна вести окремий облік використання ліків з аптечок, але, на думку автора, це не має практичного сенсу через дуже малу питому вагу витрат на аптечки у загальних витратах підприємства.

У бухгалтерському обліку витрати на обладнання й утримання аптечок відносять на витрати залежно від місця розташування аптечок. Якщо вони розміщені у виробничих цехах, — то витрати слід віднести на рахунок 23 «Виробництво», якщо у головному офісі, — то на рахунок 92 «Адміністративні витрати» тощо.

Приклад 3 Підприємство забезпечує робочі місця аптечками. Для цього воно купує обладнання, матеріали та лікарські засоби. Витрати на обладнання не підлягають амортизації у податковому обліку, витрати на придбання матеріалів та лікарських засобів не включаються до складу витрат у податковому обліку (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік придбання й укомплектування аптечок

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		доходи	витрати
1.	Отримано від постачальників аптечні шафки	152, 153	631	2916,67	—	—
	Списано суму ПДВ до складу інших операційних витрат	949	631	583,33	—	—
2.	Отримано від постачальників ліки та матеріали	209	631	3333,33	—	—
	Списано суму ПДВ до складу інших операційних витрат	949	631	666,67	—	—
3.	Отримано роботи або послуги зі встановлення аптечок	152, 153	631	750,00	—	—
	Списано суму ПДВ до складу інших операційних витрат	949	631	150,00	—	—
4.	Сплачено рахунки постачальників за отримані ТМЦ і послуги	631	311	8400,00	—	—
5.	Введено в експлуатацію аптечні шафки	10,11	152, 153	2916,67	—	—
6.	Укомплектовано аптечки ліками та матеріалами	23, 91, 92, 93, 94	209	3333,33	—	—

Нормативна база

• ЦКУ — Цивільний кодекс України.
• ГКУ — Господарський кодекс України.
• ПКУ — Податковий кодекс України.
• Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
• Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».
• Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
• Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
• Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
• Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
• Ухвала №333 — Постанова КМУ від 25.03.2009 р. №333 «Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби та вироби медичного призначення».
• Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
• Наказ №41 — Наказ ДПАУ від 25.01.2011 р. №41 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
• Наказ №1020 — Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ) і Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку».
• Порядок №1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.

Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку