Чинне законодавство вже близько 10 років передбачає правила щодо передання майна платника податків, який має податковий борг, у податкову заставу. Заставлене майно вважається обтяженим, із відповідними наслідками та обмеженнями, встановленими законом. З'ясуймо особливості регулювання податкової застави за новим ПКУ.
Підстави податкової застави та порядок її застосування
Згідно з п. 88.1 ПКУ, з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов'язків, визначених цим Кодексом, майно платника, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Отже, ключовою підставою для виникнення податкової застави є наявність податкового боргу.
Визначення термінів
Податкова застава — спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений ПКУ. Податкова застава виникає на підставах, установлених ПКУ. У разі невиконання платником податків грошового зобов'язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному ПКУ, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави.
Підпункт 14.1.155 ПКУ
Податковий борг — сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений ПКУ строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Підпункт 14.1.175 ПКУ
Порядок застосування податкової застави органами ДПС затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1043 (далі — Порядок №1043).
Джерела погашення податкового боргу
Відповідно до ст. 87 ПКУ, джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у т. ч. отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит) та з інших джерел, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Сплатити грошові зобов'язання або погасити податковий борг платника податків з відповідного платежу можна також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.
Джерелами погашення податкового боргу платника податків, згідно з названою статтею, є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених ПКУ, а також іншими законодавчими актами.
Виникнення податкової застави
Як і раніше, право податкової застави виникає в силу закону. Так, відповідно до ст. 89 ПКУ, право податкової застави виникає у разі несплати у встановлені строки суми грошового зобов'язання:
1) самостійно визначеної платником податків у податковій декларації — з дня, наступного за останнім днем встановленого строку;
2) самостійно визначеної контролюючим органом — з дня виникнення податкового боргу.
Згідно з пунктами 1.8 та 1.11 Порядку №1043, день виникнення права податкової застави визначається на підставі даних автоматизованої інформаційної системи, що ведеться органами ДПС відповідно до законодавства. Повідомлення про виникнення права податкової застави міститься у податковій вимозі, яка надсилається платникові податків згідно з вимогами ст. 59 ПКУ.
Оформлення застави
Як і в раніше чинному Законі №2181, у ПКУ залишилися дві, на перший погляд, взаємовиключні норми щодо оформлення або неоформлення податкової застави.
Так, згідно з п. 88.1 ПКУ, право податкової застави виникає згідно з ПКУ та не потребує письмового оформлення.
Водночас відповідно до п. 89.3 ПКУ майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису, до якого включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Пункт 89.8 ПКУ передбачає обов'язок податкового органу безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.
Зазначена колізія означає, що, незважаючи на можливе нездійснення податковим органом заходів з опису, оформлення чи реєстрації податкової застави, таке майно все одно вважається заставленим із застосуванням відповідних правових наслідків (див. у зв'язку з цим приклад).
Опис майна
Згідно з п. 89.3 ПКУ, акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, затвердженими ДПАУ. Пунктом 2.1 Порядку №1043 передбачено, що опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника податкового органу про опис майна у податкову заставу. Це рішення надається платнику податків, що має податковий борг. Форми рішення й опису передбачено названим Порядком.
Згідно з п. 2.5 Порядку №1043 до акта опису насамперед включають ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
Недопуск керуючого до опису
Якщо платник податків не допускає податкового керуючого до опису майна такого платника податків у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису, то згідно з п. 89.4 ПКУ податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. У такому разі податковий орган звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника допустити податкового керуючого до опису майна у податкову заставу.
На яке майно поширюється застава
Згідно з п. 89.2 ПКУ, право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні чи оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків.
Якщо ж на момент складення акта опису майна немає чи його балансова вартість менша від суми податкового боргу, то згідно з п. 89.5 ПКУ право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому до погашення податкового боргу в повному обсязі. Тоді платник податків зобов'язаний не пізніше робочого дня, наступного за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити податковий орган про наявність такого майна (надалі воно включається до опису).
Оскільки на це нове майно поширюється право податкової застави, платник податку не має права відчужувати його до відповідного рішення податкового органу (п. 89.5 ПКУ).
Згідно з п. 89.6 ПКУ та п. 2.10 Порядку №1043, якщо майно платника податків є неподільним (тобто, наприклад, коли йдеться про належну платникові будівлю, транспортний засіб тощо) і його балансова вартість більша від суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу в повному обсязі.
Платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом.
Припинення застави
Підстави для припинення податкової застави, за яких майно платника податків звільняється з такої застави, визначено у ст. 93 ПКУ. Майно платника податків звільняється з податкової застави (за наявності відповідного документа) з дня:
1) отримання податковим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку (наголосимо, що закон говорить не про сплату боргу, а саме про отримання документа. Що це має бути за документ, — наразі не визначено);
2) визнання податкового боргу безнадійним;
3) прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;
4) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) унаслідок проведення процедури адміністративного чи судового оскарження;
5) реєстрації у податковому органі податкової поруки у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п. 5.1 Порядку №1043, про звільнення майна платника податків з-під податкової застави йому надсилається повідомлення встановленої форми.
Узгодження операцій з майном
Згідно зі ст. 92 ПКУ, платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, лише за згодою податкового органу, а також у разі якщо орган ДПС упродовж десяти днів (не уточнюється календарних чи робочих) з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не надав йому відповіді щодо надання (ненадання) згоди.
А якщо у податковій заставі перебувають лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди податкового органу за кошти за цінами, що не є меншими від звичайних, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть спрямовані у повному обсязі на виплату заробітної плати, сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.
Згідно з п. 92.2 ПКУ, в разі відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник податків за згодою органу ДПС зобов'язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Зменшення вартості заміненого майна допускається лише за згодою органу ДПС за умови часткового погашення податкового боргу.
Варто додати, що згідно зі змінами, внесеними до ст. 657 ЦКУ Законом України від 02.12.2010 р. №2756 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України», відчуження нерухомого майна, що перебуває у податковій заставі, з 2011 р. не потребує нотаріального посвідчення та держреєстрації. Проте оскільки законом не встановлено інших особливостей набуття у покупця такого майна права власності на нього, механізм реалізації цієї норми залишається невизначеним.
Відповідальність за відчуження майна без згоди
Пунктом 92.3 ПКУ передбачено, що у разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу платник податків несе відповідальність відповідно до закону.
Згідно з п. 124.1 ПКУ, відчуження платником податків майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з ПКУ, — тягне за собою накладення штрафу в розмірі вартості відчуженого майна.
Водночас, оскільки, як і було зазначено, податкова застава поширюється на майно, балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу (тобто не на все майно), у разі здійснення операцій з майном до проведення його опису — може виникнути питання щодо законності операцій з відчуження майна взагалі (з огляду на згадану вище колізію щодо оформлення права податкової застави).
Приклад Підприємство не сплатило комунальний податок за IV квартал 2010 р. на суму 170 грн (термін сплати узгодженого податкового зобов'язання минув 18.02.2011 р.). Це означає, що майно платника з 19.02.2011 р. перебуває у податковій заставі. У разі непроведення податковим органом опису майна, що перебуває у податковій заставі (а податкові органи, як показує практика, здебільшого не встигають цього зробити щодо дрібних сум податкового боргу), відчужувати майно підприємству не варто, бо під час перевірки у податкового органу може виникнути намір щодо притягнення платника до відповідальності за відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі (навіть у випадках, коли вартість майна, що залишається у платника, є значно більшою).
Виходячи з цього, при здійсненні операцій з відчуження активів (крім товарів в обороті) на значні суми підприємству може бути доцільно одержати довідку про відсутність у нього податкового боргу.
Податковий керуючий
Як видно з вищенаведеного, основні повноваження щодо здійснення операцій із майном, яке перебуває у податковій заставі, покладаються на податкового керуючого. Порядок призначення та звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1035 (далі — Порядок №1035).
Податковий керуючий
Податковий керуючий — посадова (службова) особа органу державної податкової служби, на яку покладається виконання функцій, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків.
Пункт 1.5 Порядку №1035
Основні функції та повноваження податкового керуючого щодо податкової застави визначено у розділі III Порядку №1035. Це, зокрема, такі повноваження:
1) надсилання платнику податків податкової вимоги;
2) опис майна, на яке поширюється право податкової застави, та складання акта опису такого майна;
3) підготовка відповіді платнику податків на його звернення щодо надання (ненадання) згоди на відчуження майна та/або заміну майна, яке перебуває у податковій заставі.
Перевірки збереження майна
Відповідно до п. 91.3 ПКУ, податковий керуючий має право перевіряти стан збереження майна, що перебуває у податковій заставі. Положення про проведення таких перевірок затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1039 (див. «ДК» №05/2011).
Ці перевірки не віднесено ані до планових, ані до позапланових податкових перевірок. Здійснюються вони не на підставі наказу керівника податкового органу, а відповідно до повідомлення, форму якого передбачено вищеназваним наказом. Повідомлення, згідно з п. 3.2 затвердженого цим наказом Положення, підписується керівником податкового органу та має бути зареєстроване у цьому органі (форма повідомлення передбачає також наявність печатки). Таку перевірку здійснює лише податковий керуючий, і для неї достатньою підставою є подання самого податкового керуючого щодо необхідності її проведення.
Згідно з п. 3.7 Положення, за результатами проведеної перевірки складається акт визначеної форми, причому в разі, якщо платник податків не погоджується з фактами, зазначеними в акті проведеної перевірки, він може на окремому аркуші висловити свої зауваження, що є невід'ємною частиною цього акта. Платник податків також має право:
1) не допустити податкового керуючого до проведення перевірки у разі недотримання ним вимог, передбачених названим Положенням;
2) повідомити про факт порушення керівника відповідного податкового органу або оскаржити дії податкового керуючого відповідно до чинного законодавства.
У разі якщо платник податків перешкоджає виконанню податковим керуючим повноважень, визначених ПКУ, податкові органи уповноважені звертатися до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках такого платника.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор