Ми продовжуємо цикл публікацій, присвячених новим правилам оподаткування прибутку підприємств1, які наберуть чинності з 1 квітня 2011 року. У сьогоднішній публікації йдеться про те, як і за якою подією визначатимуться доходи підприємства та що включатиметься до їх складу. У наступних публікаціях приділимо увагу особливостям визначення витрат підприємства та нарахуванню амортизації.
Що зміниться з II кварталу для підприємств на загальній системі
Насамперед зазначимо, що починаючи з II кварталу підприємство визначатиме доходи: терміна «валові доходи» більше не буде. Згідно зі ст. 135 ПКУ, всі доходи та витрати підприємства класифікуються на дві великі групи:
1) доходи та витрати, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. Податковий кодекс України називає такі доходи та витрати операційними;
2) позареалізаційні доходи і витрати. Сюди включаються всі інші доходи та витрати, які підприємство може отримати протягом звітного періоду.
1 Попередні матеріали з цього циклу див. у «ДК» №8/2011 та «ДК» №11/2011.
Відмінності між двома групами покажемо на прикладі.
Приклад 1 Підприємство «Баланс» займається виготовленням та продажем верстатів. Пільгою з податку на прибуток не користується. Дані про фінансові результати підприємства за II квартал наведені нижче:
1) було продано (відвантажено) верстати на суму 900000 грн (без ПДВ);
2) на виробництво проданих верстатів було витрачено матеріали на суму 200000 грн (без врахування ПДВ);
3) сплачено штраф постачальнику на суму 10000 грн;
4) нарахована заробітна плата + сума єдиного соціального внеску за II кв. — 350000 грн;
5) амортизація обладнання — 125000 грн;
6) нараховано витрати на оренду приміщень — 120000 грн (без врахування ПДВ);
7) отримано відсотки за банківським депозитом — 50000 грн;
8) у I кварталі підприємство отримало збиток у розмірі 100000 грн.
Ставка податку на прибуток — 23%.
У цьому випадку, керуючись нормами ПКУ, порядок розрахунку податку на прибуток може мати такий вигляд (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Розрахунок податку на прибуток за умовами прикладу 1
|
Розрахунок податку
|
Сума, грн
|
| 1. Відображені доходи від реалізації |
900000
|
| 2. Віднімаємо витрати, пов'язані з реалізацією |
795000
|
| — вартість матеріалів; |
200000
|
| — зарплата + ЄСВ; |
350000
|
| — амортизація обладнання; |
125000
|
| — оренда приміщень |
120000
|
| 3. Прибуток від реалізації (1 — 2) |
105000
|
| 4. Відображаємо доходи, не пов'язані з реалізацією (проценти за депозитом) |
50000
|
| 5. Віднімаємо витрати, не пов'язані з реалізацією (штрафи) |
10000
|
| 6. Прибуток від позареалізаційних операцій (4 — 5) |
40000
|
| 7. Прибуток поточного періоду (3 + 6) |
145000
|
| 8. Віднімаємо збитки минулого періоду |
100000
|
| 9. Оподатковуваний прибуток з урахуванням збитків (7 — 8) |
45000
|
| 10. Розраховуємо податок на прибуток за ставкою 23% |
10350
|
У 2011 році прибуток визначаємо окремо за I квартал (відповідно до Закону про прибуток) та наростаючим підсумком (згідно з п. 2 підрозділу 4 Прикінцевих положень ПКУ) за II квартал, II — III квартали, II — IV квартали. А з наступного року — керуємось п. 152.9 ПКУ.
За якою подією визначаються доходи від реалізації
Починаючи з II кварталу платникам слід бути дуже уважними щодо дат відображення доходів у податковому обліку. Потрібно запам'ятати, що для визначення об'єкта оподаткування, зокрема, не враховується сума попередньої оплати й авансів, отримана у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. 136.1.1 ПКУ). Починаючи з II кварталу 2011 р. підприємство в основному визначає доходи за методом нарахувань, тобто виручка відображається у податковому обліку в момент відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Момент отримання оплати вартості відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг значення не має (див. пункти 137.1, 137.4 ПКУ).
Варто також звернути увагу на те, в якій сумі слід визначати доходи. Зокрема, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншому ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов'язань. Це, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у т. ч. винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) (п. 135.4 ПКУ).
Приклад 2 У II кварталі підприємство «Зоря»:
1) відвантажило контрагенту (платникові податку на прибуток на загальних підставах) продукцію №1 на суму 100000 грн (без ПДВ);
2) отримало аванс на суму 20000 грн за послуги, що будуть надані тільки у III кварталі;
3) безоплатно передало комп'ютер, звичайна ціна якого 3000 грн (без ПДВ), підприємству-«єдиноподатнику».
Таким чином, за наслідками II кварталу до складу доходів потраплять суми: 100000 грн (див. п. 137.1 ПКУ, відбувся перехід права власності на продукцію до покупця) + 3000 грн (див. пп. 153.2.1, 153.2.3 ПКУ, при операціях з особливими контрагентами дохід визначається на рівні не нижчому за звичайні ціни).
До складу доходів II кварталу не потрапить сума 20000 грн (див. пп. 136.1.1 ПКУ, передоплата не є доходом).
На перший погляд усе зрозуміло. Але виникає питання щодо перехідних операцій, за якими одна з подій (відвантаження чи оплата) відбулася у I кварталі. ПКУ містить докладно прописаний алгоритм відображення таких операцій в обліку (див. підрозділ 4 розділу ХХ ПКУ). Подамо цей алгоритм у таблиці 2.
Таблиця 2
Алгоритм відображення в обліку перехідних операцій I — II кварталу
|
Початок операції у I кв. 2011 р.
|
Закінчення операції у наступних періодах
|
| Отримання авансів (передоплати), у т. ч. у період перебування на спрощеній системі оподаткування | Відвантаження товарів не спричинятиме виникнення доходів у межах отриманої у I кварталі передоплати |
| Відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт | Отримання коштів не спричинятиме виникнення доходів |
Приклад 3 У II кварталі підприємство «Баланс»:
1) відвантажило продукцію на 50000 грн (без ПДВ), яку було оплачено у I кварталі у вигляді передоплати;
2) отримало кошти за надані у I кварталі послуги вартістю 12000 грн (без ПДВ);
3) не повернуто фінансову допомогу, яку підприємство отримало у I кварталі від платника податку на прибуток на загальних підставах. Сума відсотків, умовно нарахованих за II квартал, становила 5000 грн.
Таким чином, за підсумками II кварталу підприємство включить до складу доходів операцію 3 у сумі 5000 грн (див. пп. 14.1.257 ПКУ).
До доходів за підсумками II кварталу не буде включено операцію 1 та 2 (див. п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ — заключна операція, доходи за якою були визнані у I кварталі). Таким чином, за підсумками II кварталу до доходів не потрапить сума 62000 грн.
За якою подією визначаються інші доходи (позареалізаційні)
Склад позареалізаційних доходів визначено пунктом 135.5 ПКУ, а дату їх відображення в обліку — статтею 137 та іншими статтями ПКУ. Розгляньмо основні джерела виникнення таких доходів та дату їх відображення в обліку (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Відображення позареалізаційних доходів та витрат в обліку
|
Джерела отримання доходів
|
Дата відображення в обліку
|
| Дивіденди, отримані від нерезидентів (крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства) | Податковий період, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ) |
| Проценти, доходи від володіння борговими вимогами | Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ). Дохід визнається у вигляді процентів у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід» |
| Роялті | Дата нарахування таких доходів, яку встановлено відповідно до умов укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ) |
| Доходи від операцій оренди/лізингу | Дата нарахування таких доходів, яку встановлено відповідно до умов укладених договорів (п. 137.11 ПКУ) |
| Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду | Включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ) |
| Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни | Вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (пп. 137.10 ПКУ) |
| Суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, (крім випадків надання/отримання фіндопомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи) | За датою надходження коштів на банківський рахунок чи до каси платника податку (пп. 137.10 ПКУ) |
| Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які мають пільги з цього податку, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі ніж 23% | У сумі, що залишилася неповернутою на кінець звітного періоду (пп. 135.5.5 ПКУ) |
| Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду | Дату одержання таких доходів чітко не прописано. На нашу думку, такі суми включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ) |
| Доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді | Період виникнення таких доходів |
| Iнші доходи платника податку за звітний податковий період | Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами ПКУ (п. 137.16 ПКУ) |
Податковий кодекс України також наводить деякі інші види доходів, що включатимуться до об'єкта оподаткування (див. статті 135 — 137 ПКУ).
Розгляньмо докладніше деякі види позареалізаційних доходів та їх відображення у податковому обліку.
Відсотки за комерційними кредитами та векселями
Підприємство може надати покупцю товар на умовах відстрочення платежу, але з умовою виплати відсотків за користування такою відстрочкою. Така схема має назву комерційного кредиту. У податковому обліку відсотки, отримані за будь-якими борговими зобов'язаннями (у т. ч. за товарним кредитом), обліковуються як позареалізаційні доходи. На доходи від реалізації вони не впливають.
Приклад 4 Підприємство «Зоря» продає товари, ціна яких згідно з договором становить 360000 грн (у т. ч. ПДВ — 60000 грн). За умовами договору покупець повинен оплатити товари через 20 днів після їх отримання. Але при цьому покупець зобов'язаний сплатити 0,1% від вартості товарів за кожен день відстрочення платежу. Товар було фактично оплачено через 20 днів. Загальна сума відсотків за 20 днів відстрочення оплати становить:
360000 х 0,1% х 20 днів = 7200 грн.
У податковому обліку слід відобразити:
— дохід від продажу товарів (без ПДВ) — 300000 грн;
— позареалізаційний дохід у вигляді відсотків за товарним кредитом — 7200 грн. Ця сума повинна обкладатися податком на додану вартість згідно з п. 187.3 ПКУ в момент нарахування таких відсотків, визначений договором.
Майно, отримане безоплатно
До складу інших (позареалізаційних) доходів включається, зокрема (пп. 135.5.4 ПКУ), вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижчому від звичайної ціни. Слід також пам'ятати, що безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг).
Якщо безоплатно отримуються об'єкти ОЗ, які надалі будуть продані, то:
1) сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ або нематеріальних активів над вартістю таких ОЗ або НА, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку;
2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження, включається до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ).
Приклад 5 Підприємство «Баланс» у I кварталі отримало безоплатно верстат. Звичайна ціна верстата — 18000 грн (у т. ч. ПДВ — 3000 грн). Суму 15000 грн було відображено у складі доходів I кварталу. У III кварталі верстат було продано:
1) варіант 1 — за 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 4000 грн). У такому випадку за підсумками III кварталу слід додатково відобразити у складі доходів суму: 20000 - 15000 = 5000 грн;
2) варіант 2 — за 6000 грн (у т. ч. ПДВ — 1000 грн). У такому випадку за підсумками III кварталу слід відобразити у складі витрат суму: 15000 - 5000 = 10000 грн. У разі застосування другого варіанта потрібно бути обережними, адже відображення витрат при продажу безоплатно одержаних ОЗ — питання дуже слизьке. Тож чи не виникнуть претензії у перевіряльників? Для уникнення зайвих запитань слід, по можливості, відобразити отримані матеріальні цінності на рах. 28 як товар — до визначення їх подальшої долі. А у разі їх подальшої реалізації цілком логічно віднести зазначену різницю до витрат у момент реалізації. У цьому випадку буде актуальним обґрунтування звичайних цін. Наразі чекатимемо на відповідні роз'яснення.
Проте ПКУ передбачає випадки, коли доходи у зв'язку з безоплатним отриманням активів не виникатимуть (див. пп. 136.1.16, 136.1.21 та 136.1.23 ПКУ).
Отримання поворотної фінансової допомоги
Підпунктом 135.5.5 ПКУ встановлено, що до складу інших доходів, зокрема, включаються інші суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які згідно з цим Кодексом мають пільги з цього податку, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Приклад 6 Підприємство у II кварталі отримало поворотну фінансову допомогу на суму 100000 грн від юридичної особи — платника єдиного податку. Тут слід мати підтвердження, що надавач допомоги не є платником податку на прибуток. Станом на 30.06 допомогу не повернуто. Суму такої допомоги (100000 грн) слід включити до складу доходів II кварталу. Підприємство у III кварталі повернуло 60000 грн, у такому випадку за підсумками III кварталу можна відобразити у складі витрат 60000 грн. Решту суми допомоги (40000 грн) можна відобразити у витратах у періоді повернення.
З II кварталу не змінюватимуться доходи у разі отримання сум поворотної фінансової допомоги від засновника/учасника (у т. ч. нерезидента) платника податку у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 к. д. з дня її отримання. При цьому слід звернути особливу увагу на документальне оформлення: у договорі вказати строки повернення і слідкувати за цим.
Приклад 7 Засновник — фізична особа підприємства «А» у II кварталі вніс до каси підприємства суму поворотної фінансової допомоги у розмірі 50000 грн. Станом на 30.06 допомогу не повернуто. Включати до складу доходів II кварталу суму допомоги не потрібно. Підприємство може користуватись протягом року від дати надання допомоги сумою такої допомоги без жодних податкових наслідків. Зверніть увагу: якщо б допомога була внесена у I кварталі, то діяли б положення Закону про прибуток, і всю суму неповернутої на кінець кварталу фіндопомоги довелося би включити до ВД.
Доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування
Таким доходам присвячено ст. 136 ПКУ. Зокрема, для визначення об'єкта оподаткування не враховуються такі доходи:
1) сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
2) суми ПДВ, отримані/нараховані платником ПДВ (за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ);
3) суми коштів або вартість майна, що надходять платникові податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій (у т. ч. згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юрособи);
4) суми коштів у частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернені платникові податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу витрат;
5) суми отриманого платником податку емісійного доходу;
6) номінальна вартість взятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);
7) дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 ст. 153 ПКУ;
8) кошти або майно, які повертаються власникові корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи — емітента, або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв;
9) кошти або майно, які повертаються учасникові договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу;
10) кошти або вартість майна, що надходять комісіонерові (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;
11) основна сума отриманих кредитів, позик.
Що потрібно пам'ятати при відображенні доходів після 1 квітня 2011 року
- Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів (п. 152.10 ПКУ).
- Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від обкладення цим податком, а також ті, хто проводить діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами ПКУ, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню (п. 152.11 ПКУ).
- Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (пп. 153.2.1 ПКУ). Положення цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, головний редактор тижневика «Дебет-Кредит»