У листі ДПАУ від 14.02.2011 р. №4021/7/16-14171 податковий орган надає Методичні рекомендації (далі — Методрекомендації) для врахування під час проведення процедур реєстрації особи як платника податку на додану вартість та анулювання такої реєстрації. Про позицію контролюючого органу щодо реєстрації платником ПДВ та наш погляд читайте у статті нижче2.
Хто є платником ПДВ
Категорії осіб, які для цілей обкладення ПДВ є платниками податку, визначено у ст. 180 ПКУ. Крім того, п. 180.2 ПКУ передбачено, що у разі постачання послуг нерезидентами, у т. ч. їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету, є отримувач послуг. Відповідно до п. 208.4 ПКУ, якщо отримувач послуг не зареєстрований як платник податку, то податкова накладна не виписується. Але така особа зобов'язана надати до органу ДПС розрахунок податкових зобов'язань. Форму такого розрахунку у вигляді додатка до декларації з ПДВ затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41 (уперше розрахунок за наявності таких операцій буде подаватися за березень 2011 р., лист ДПАУ від 01.03.2011 р. №5799/7/16-1117, див. у «ДК» №11/2011).
Нагадаємо, що згідно з ч. «в» пп. 1 п. 1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ з 01.01.2011 р. платник єдиного податку (крім ЮО — платників ЄП за ставкою 6%) не є платником ПДВ з операцій постачання товарів та послуг, місце надання яких розташоване на митній території України (див. також лист ДПАУ від 12.01.2011 р. №674/7/16-1417 у «ДК» №6/2011). Проте ця умова не звільняє СГД на спрощеній системі оподаткування від сплати податку в разі ввезення товарів на митну територію України в митному режимі імпорту (див. п. 181.2 ПКУ).
Реєстрація особи як платника податку може здійснюватися:
1) в обов'язковому порядку (п. 181.1 ПКУ);
2) за добровільним рішенням особи (п. 182.1 ПКУ).
Обов'язкова реєстрація особи
У разі здійснення операції з постачання товарів/послуг, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мереж3, що підлягають оподаткуванню4 (див. ст. 185 ПКУ) протягом останніх 12 к. м., на суму, що сукупно перевищує 300 тис. грн (без урахування ПДВ), особа має обов'язково зареєструватися платником ПДВ. Вимога не стосується осіб, які є платниками ЄП.
1 З документом можна ознайомитися в «ДК» №11/2011.
2 У наступному номері «ДК» буде розглянуто порядок перереєстрації та анулювання реєстрації особи як платника ПДВ.
3 Зверніть увагу, що раніше вимога щодо обов'язкової реєстрації у разі поставки товарів/послуг з використанням комп'ютерної мережі (Iнтернет-магазини) не залежала від суми (див. пп. 2.3.3 Закону про ПДВ).
4 Оподатковувана операція — операція, яка підлягає обкладенню ПДВ (пп. 14.1.186 ПКУ). До цього обсягу належать операції, до яких застосовується ставка 0%, 20% та звільнені від оподаткування операції (адже такі операції є просто пільгованими).
У Методрекомендаціях наголошується на фактичному моменті здійснення операцій, сума яких перевищує 300 тис. грн. Як слушно зауважують податківці, укладення договорів на постачання товарів/послуг у сумі, що перевищує 300 тис. грн (без ПДВ), чи наявність наміру в особи здійснювати діяльність, за результатами якої буде перевищено обсяг такої суми, не є підставою для реєстрації особи платником ПДВ.
Як тільки особа перевищила граничну суму 300 тис. грн (без ПДВ), вона повинна не пізніше 10 числа наступного місяця подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ за встановленою формою №1-ПДВ, додаток 1 (п. 7 розділу III Положення №9781). Адже за нормами п. 7.1 Положення №978 особа, яка не надсилає реєстраційну заяву в такій ситуації та в такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника ПДВ без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Увага! Це потрібно знати
Будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, що настає за місяцем, у якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій 300 тис. грн (без ПДВ), без права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником ПДВ.
Пункт 5.2 розділу III Положення №978
Приклад 1 Держреєстрацію особи проведено у грудні 2009 р. Зауважимо, що перевіряти загальний обсяг оподатковуваних операцій треба щомісяця кожні останні 12 к. м. Загальний обсяг постачання товарів за 12 к. м. становить 250 тис. грн. Така особа не зобов'язана реєструватися платником ПДВ (за дотримання певних вимог особа може здійснити реєстрацію за власним бажанням, про що далі).
Приклад 2 За останні 12 к. м. (показники підраховано з березня 2010 р. до лютого 2011 р.) фактичний обсяг оподатковуваних операцій становить 305 тис. грн. Така особа підлягає обов'язковій реєстрації платником ПДВ і зобов'язана подати реєстраційну заяву до податкового органу за місцем, де вона перебуває на обліку, не пізніше 10 березня 2011 р.
Якщо заяву на реєстрацію подано 04.03.2011 р., протягом 10 р. д. від дати надходження заяви податковий орган видає (або надсилає поштою) свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за формою №2-ПДВ (додаток 2 Положення №978). ПЗ з ПДВ до фактичної реєстрації у такої особи наставатимуть з 01.03.2011 р. Але до моменту такої реєстрації вона не має права на ПК. Отже, в інтересах майбутнього платника ПДВ подати заяву на реєстрацію раніше.
У Методрекомендаціях наголошується, що під обов'язкову реєстрацію платником ПДВ підпадають особи, які провадять операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави2.
При цьому реєстрація таких осіб здійснюється незалежно від граничної суми 300 тис. грн, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує особа (таку вимогу було передбачено пп. 2.3.4 Закону про ПДВ).
Зміна системи оподаткування та реєстрація платником ПДВ
Якщо особа переходить зі спрощеної системи оподаткування3 на загальну, треба аналізувати обсяг постачання товарів/послуг на момент переходу зі спрощеної системи. Якщо обсяг постачання товарів/послуг на момент переходу (на 1 число кварталу):
1) перевищує 300 тис. грн, то це зобов'язує особу здійснити обов'язкову реєстрацію платником ПДВ. Реєстраційна заява подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування (не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього кварталу). Датою переходу таких осіб на загальну систему оподаткування є дата їх реєстрації платниками ПДВ;
1 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №978.
2 У т. ч. майна, визначеного у ст. 172 МКУ.
3 Зрозуміло, що платник ЄП за ставкою 6% не розглядається.
2) не перевищує 300 тис. грн. Такий показник не зобов'язує особу щодо обов'язкової реєстрації платником ПДВ. У майбутньому гранична сума для реєстрації платником податку визначатиметься починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування (див. п. 18 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ). Але якщо така особа має бажання добровільно бути зареєстрованою, вона може це зробити, щоправда, треба відповідати вимогам п. 182.1 ПКУ, про що далі.
У Методрекомендаціях не згадується і той факт, що, якщо платник ЄП (ЮО — платник ЄП за ставкою 6% не розглядається) перевищив обмеження щодо обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік1, установлене ст. 1 Указу №727, він зобов'язаний подати заяву про реєстрацію як платника ПДВ.
1 Фізособи — 500 тис. грн, юрособи — 1 млн грн.
Реєстраційна заява має бути подана (надіслана) податковому органу:
— фізособою-підприємцем не пізніше 20 к. д. з моменту перевищення (якщо, приміром, 10.03.2011 р. обсяг виручки підприємця досягнув 550 тис., він зобов'язаний подати заяву не пізніше 30.03.2011 р. Але перейти на загальну систему треба з 01.04.2011 р. — з наступного кварталу, див. ст. 5 Указу №727);
— юрособою не пізніше:
1) ніж за 15 днів до початку наступного звітного періоду (кварталу), у якому відбулося перевищення обсягу виручки, якщо це сталось у першому або другому місяці звітного періоду (кварталу);
2) 20 к. д. після закінчення звітного періоду, у якому відбулося перевищення, якщо це сталось у третьому місяці кварталу.
Приклад 3 Суб'єкт малого підприємництва — юридична особа за ставкою ЄП 10% з 01.04.2011 р. переходить на загальну систему оподаткування (заяву про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування подано до 15.03.2011 р.). Загальний обсяг постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. становить 600 тис. грн. Така особа зобов'язана зареєструватися платником ПДВ з 01.04.2011 р. Заява за формою 1-ПДВ подається разом із заявою про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування.
Приклад 4 За умовами прикладу 3 загальний обсяг постачання товарів/послуг протягом останніх 12 к. м. становить 200 тис. грн. Це не зобов'язує особу здійснювати обов'язкову реєстрацію платником ПДВ. Відстежувати обсяг оподатковуваних операцій, який змушує обов'язково реєструватися, слід починати з дати переходу на загальну систему, тобто з 01.04.2011 р. Але особа має право зареєструватися за власним бажанням, якщо відповідає вимогам п. 182.1 ПКУ (про що далі). Якщо особа у червні здійснить реалізацію, наприклад, ОЗ за договірною ціною 400 тис. грн, це буде підставою для реєстрації платником ПДВ. Заяву слід подати не пізніше 10 липня 2011 р.
Приклад 5 ФОП — платник ЄП, неплатник ПДВ (свідоцтво про держреєстрацію видане 26.09.2010 р.) з 01.04.2011 р. переходить на загальну систему оподаткування. Обсяг оподатковуваних операцій за весь період діяльності, що менше 12 к. м., становить 150 тис. грн. Він не зобов'язаний реєструватися платником ПДВ в разі зміни системи оподаткування, адже перевищення граничної суми 300 тис. грн немає. Обсяг оподатковуваних операцій визначатиметься з 01.04.2011 р. Така особа не може бути й добровільно зареєстрованою, адже держреєстрація була менше за 12 календарних місяців.
Добровільна реєстрація особи
Починаючи з 01.01.2011 р. особа, обсяг постачання товарів/послуг якої не перевищує 300 тис. грн, може зареєструватись як платник ПДВ за добровільним рішенням у разі, якщо одночасно виконуються такі вимоги:
1) зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 календарних місяців;
2) за останні 12 календарних місяців обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ сукупно становить 50 і більше відсотків загального обсягу постачання.
Як зазначено у Методрекомендаціях, крім заяви на реєстрацію платника ПДВ, особі, за пропозицією органу Державної податкової служби, доведеться надати розшифрування обсягів постачання, у т. ч. постачання платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців (у розрізі місяців) з метою визначення обґрунтованості реєстрації особи платником ПДВ, а також здійснення подальшого моніторингу настання підстав для анулювання такої реєстрації. Слід зазначити, що на законодавчому рівні вимоги до подання та форми такого розшифрування не встановлено. Отож і відповідальності немає.
В подальшому, скоріше за все, орган ДПС аналізуватиме право перебування добровільно зареєстрованого платника за отриманими реєстрами виданих та отриманих податкових накладних. Такі реєстри зобов'язані подавати всі платники ПДВ в електронному вигляді.
Приклад 6 Держреєстрацію особи проведено 16 лютого 2010 р. СГД застосовує загальну систему оподаткування. На 1 березня 2011 р. (що становить 12 к. м.) за даними обліку встановлено, що загальний обсяг постачання товарів/послуг за 12 міс. становить 100 тис. грн, з яких: платникам ПДВ — на суму 70 тис. грн, решта кінцевим споживачам та/або неплатникам ПДВ. Отже, постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ становить 70%, що дає право особі здійснити добровільну реєстрацію платником ПДВ. Особа подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву за формою №1-ПДВ не пізніше ніж за 20 календатних днів до початку податкового періоду, до 11.03.2011 р. (за загальним правилом податковим періодом є календарний місяць).
Приклад 7 СГД — не платник ПДВ ввозить ОЗ для власної господарської діяльності на митну територію України. Сплачує на митниці ПДВ. Для того щоб мати можливість відшкодувати сплачений податок (віднести до складу ПК), такій особі треба бути зареєстрованій платником податку до моменту ввезення ОЗ. Щоб мати можливість добровільно зареєструватись, однією з умов за п. 182.1 ПКУ є умова реєстрації як суб'єкта господарювання не менше 12 к. м. (перша умова). Якщо СГД здійснить хоча б одну поставку товарів/послуг своєму контрагенту протягом такого періоду, але платнику ПДВ (це буде не менше 50% від загального обсягу) (друга умова), і байдуже, яка сума такої поставки, на нашу думку, він має право добровільно зареєструватися платником ПДВ. Адже п. 182.1 ПКУ не містить вимоги, що постачання товарів/послуг повинно здійснюватися кожного місяця протягом року. Ключовими моментами у цьому пункті є строк реєстрації СГД та статус контрагентів — платників ПДВ.
Але виходячи з того, що орган ДПС вимагає отримання розшифрувань обсягів постачання, у т. ч. постачання платникам ПДВ у розрізі місяців, очевидно, позиція податківців буде фіскальною1.
З іншого боку, якщо СГД, який зареєстрований менше ніж 12 к. м., але здійснить оподатковувану операцію постачання будь-чого на суму понад 300 тис. грн, то за умовами п. 181.1 ПКУ він зобов'язаний зареєструватися платником ПДВ.
Вимоги до подання заяви
Порядок реєстрації платників ПДВ, зокрема порядок подання заяви за формою №1-ПДВ (додаток 1 Положення №978), установлено ст. 183 ПКУ та п. 5-11 розділу III Положення №978. Відповідно до пп. 183.7 ПКУ заява подається особисто фізособою або безпосередньо керівником юрособи-платника (в обох випадках з документальним підтвердженням особи та повноважень) до органу ДПС за місцезнаходженням (місцем проживання) особи. У заяві зазначаються підстави для реєстрації особи платником податку.
Дані заяви мають бути достовірними та відповідати відомостям ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців. З метою підтвердження достовірності відомостей, зазначених особою у заяві, податковий орган може звернутися не тільки до держреєстратора, але й до особи із письмовим запитом про надання відповідної інформації та копій необхідних документів. Слід зауважити, що податківці, розглядаючи заяви та приймаючи рішення про реєстрацію з метою підтвердження відомостей, наведених у заяві, також звертають увагу на показники податкової звітності та розрахунків стосовно інших податків, які подавалися такою особою. Незрозуміло, як такі показники можуть впливати на прийняття чи неприйняття рішення щодо реєстрації платника ПДВ?!
З 01.01.2011 р.2 при проведенні процедур реєстрації та перереєстрації особи як платника ПДВ плата не стягується3.
1 Якщо в реєстрації платником ПДВ особі буде відмовлено, сплачений на митниці податок до 01.04.2011 р. відноситься до складу ВВ за нормами пп. 5.3.3 Закону про прибуток, а з 01.04.2011 р. за нормами пп. 139.1.6 ПКУ відноситься до збільшення вартості ОФ (ОЗ) або вартості запасів. За нормами п. 8 П(С)БО 7 та п. 9 П(С)БО 9 — до первісної вартості ОЗ або вартості запасів.
2 Постанова КМУ від 27.12. 2010 р. №1236 чинна з 12.01.2011 р., хоча в самому документі передбачено, що ця постанова набирає чинності з 01.01.2011 р.
3 Раніше вартість бланків реєстраційної заяви на перереєстрацію та свідоцтва про реєстрацію становила 17 грн.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»