З 01.01.2012 р. набере чинності нове П(С)БО «Податкові різниці», затверджене Наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27.1 Нове П(С)БО визначатиме методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності. У чому саме полягає виконання цього П(С)БО — розгляньмо далі.
Хто не веде облік податкових різниць
Одразу визначимо коло осіб, для яких ця тема буде неактуальною. Це:
— банківські установи;
— бюджетні установи;
— юрособи, яких згідно із чинним законодавством визнано суб'єктами малого підприємництва. Наразі для визначення суб'єктів малого підприємництва, які можуть застосовувати порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, використовується ст. 1 Закону України від 19.10.2000 р. №2063-III «Про державну підтримку малого підприємництва» — це підприємці та юрособи — суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн гривень.
1 З документом можна ознайомитися у «ДК» №11/2011.
Але зверніть увагу, що п. 2 П(С)БО «Податкові різниці» визначено: суб'єкти малого підприємництва, які можуть не вести облік податкових різниць, повинні відповідати критеріям, установленим пп. 154.6 ПКУ (хоча б одному з них), а саме:
а) утворені в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 року;
б) діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення минуло менше трьох років) щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує трьох мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;
в) які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до набрання чинності ПКУ (тобто до 01.01.2011 р.) та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до одного мільйона гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.
Що таке «податкові різниці»?
Сам термін «податкові різниці» не новий і використовується у вітчизняному бухгалтерському обліку досить давно. Він застосовується для визначення суми різниці між сумою податку на прибуток, яку платник податку визначав за податковою декларацією про прибуток (тобто в податковому обліку) і фінансовою звітністю (тобто в бухгалтерському обліку). Оскільки ця різниця найчастіше є наслідком певної кількості господарських операцій, то частіше говорять про податкові різниці (у множині).
Iз 01.01.2011 р. з'явилося нове визначення цього терміна, наведене в пп. 14.1.188 ПКУ. Згідно із ним податкова різниця — це різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III ПКУ.
Податкові різниці поділяють на постійні та тимчасові. Обидва види податкових різниць виникають унаслідок різниці між податковим та іншим законодавством, що регулює бухгалтерський облік господарської діяльності.
Постійні податкові різниці
Постійні податкові різниці (далі — ППР) отримали свою назву тому, що різниця між податковим і бухгалтерським законодавством не передбачає, що суми податку на прибуток, розраховані за ними, коли-небудь зійдуться, і господарські операції в межах цих різниць ніколи не оподатковуватимуться однаково. Отже, згідно із пп. 14.1.192 ПКУ, а тепер і з п. 3 розділу I П(С)БО «Податкові різниці», ППР — це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах.
П. 3 П(С)БО «Податкові різниці» додатково вводить класифікацію ППР, розрізняючи:
1) ППР, що підлягає вирахуванню, — тобто ППР, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;
2) ППР, що підлягає оподаткуванню, — тобто ППР, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду.
I Мінфін, і податківців ППР цікавили лише з метою їх відокремлення від тимчасових податкових різниць. Адже, як знову нагадує п. 2 розділу II П(С)БО «Податкові різниці», ППР за господарськими операціями звітного періоду враховуються у повному обсязі при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку і вже враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.
Тимчасові податкові різниці (ТПР)
Дещо більше Мінфін і податківців цікавили тимчасові податкові різниці, щодо яких, як ми розуміємо, «можливі варіанти»: якщо зміняться певні обставини або будуть виконані певні вимоги, то податок на прибуток за наслідками певних господарських операцій буде розрахований однаково. Отже, цей процес змін у розрахунку податку на прибуток у бухгалтерському і податковому обліках доцільно відстежувати.
До набрання чинності ПКУ визначення тимчасових податкових різниць наводилося у П(С)БО 17 «Податок на прибуток», затвердженому Наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. №353. За П(С)БО 17 тимчасові податкові різниці (далі — ТПР) — це різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.
Одночасно з цим з 01.01.2011 р. з'явилося нове визначення ТПР, наведене у пп. 14.1.189 ПКУ: це податкові різниці, що виникають у звітному періоді та анулюються в наступних звітних податкових періодах. Визначення, як бачимо, різні. Обумовлено це різними завданнями, які ставилися перед стандартами бухгалтерського обліку і законами про податки. Стандарти повинні були визначати методологію оцінки активів, власного капіталу і зобов'язань підприємства, їх достовірної оцінки у фінансовій звітності. Податкове ж законодаство було спрямоване тільки на визначення суми податків, які платник повинен відобразити у податковій звітності та сплатити до бюджету.
Проте у п. 3 розділу I П(С)БО «Податкові різниці» продубльоване визначення саме з пп. 14.1.189 ПКУ. Що свідчить про чергову тенденцію податкового і бухгалтерського законодавства, яка виникла у 2011 році, — максимальне наближення одне до одного. Чи вдасться цей експеримент — покаже час.
П(С)БО 17 розрізняє:
— ТПР, що підлягає вирахуванню, — це ТПР, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах. За наявності ТПР цього типу в бухгалтерському обліку визнається наявність відстроченого податкового активу (п. 8 П(С)БО 17);
— ТПР, що підлягає оподаткуванню, — ТПР, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах. За наявності ТПР цього типу в бухгалтерському обліку визнається наявність відстроченого податкового зобов'язання (п. 7 П(С)БО 17).
Згідно із Iнструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291:
а) облік відстрочених податкових активів ведеться за рахунком 17. На рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» ведеться облік суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах унаслідок:
— тимчасових різниць між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;
— перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.
За дебетом рахунка 17 відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді, за кредитом — зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток у поточному звітному періоді;
б) облік відстрочених податкових зобов'язань ведеться за рахунком 54. На рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» ведеться облік суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах унаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування.
За кредитом рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць, за дебетом — зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.
Аналітичний облік тимчасових податкових різниць
Аналітичний облік відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі та цілей оподаткування виникла різниця. Нове П(С)БО «Податкові різниці» чітко прописує, як саме повинен вестися такий аналітичний облік.
Податкові різниці, які враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) за звітний період, з метою бухгалтерського обліку з 01.01.2012 р. поділятимуться на такі групи:
1) податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
2) податкові різниці щодо інших операційних доходів;
3) податкові різниці щодо інших доходів;
4) податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
5) податкові різниці щодо інших операційних витрат;
6) податкові різниці щодо інших витрат;
7) податкові різниці щодо надзвичайних доходів;
8) податкові різниці щодо надзвичайних витрат.
Аналізуючи господарські операції за наявності ТПР, слід буде зважати на те, що:
1) ТПР, які виникають за господарськими операціями, пов'язаними з ОЗ і НА, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) пропорційно до нарахованої суми амортизації на об'єкти, балансова вартість яких сформована без урахування вимог податкового законодавства і які пов'язані з цими тимчасовими податковими різницями. Прикладами згаданих господарських операцій можуть бути переоцінка, амортизація, збільшення вартості ОЗ на суму реконструкції і модернізації тощо за підходами і методами, відмінними від вимог податкового законодавства;
2) ТПР, які виникають за господарськими операціями, пов'язаними з придбанням запасів та/або виробництвом готової продукції, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в періоді, у якому реалізовано відповідні запаси та/або готову продукцію, при виробництві якої такі запаси були використані;
3) ТПР, які виникають за іншими господарськими операціями, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в період, коли актив чи зобов'язання, з яким пов'язані такі податкові різниці, реалізується, погашається тощо.
Документальне оформлення обліку податкових різниць
Як наголошує п. 9 розділу II П(С)БО «Податкові різниці», інформація про ТПР і ППР накопичуватиметься в регістрах бухобліку. Податкові різниці відображатимуться у первісних документах, зокрема, шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечить реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності.
Після цього дані про податкові різниці, поділені на ТПР і ППР, за їх видами і періодами, до яких вони належать, повинні бути відображені в одному зведеному реєстрі. Тим, хто із жахом вже уявляє собі складання цього документа, нагадаємо, що подібний облік податкових різниць передбачалося запровадити ще з 2007 року, але тоді Наказом Мінфіну від 29.01.2007 р. №45 було передбачено не один зведений реєстр, а 10 відомостей і 4 розроблювальні таблиці.
На підставі цього одного зведеного, але деталізованого документа (типову форму якого наразі не встановлено, немає і рекомендацій з його складання, але як тільки їх буде оприлюднено, ми обов'язково до них повернемося), податкові різниці будуть відображені у фінансовій звітності. Згортання сум податкових різниць при відображенні у регістрах бухобліку та розкритті у фінансовій звітності не допускається.
Наразі не відомо, як саме розкриватиметься інформація щодо податкових різниць у розгорнутому вигляді у фінансовій звітності з 01.01.2012 р. Зараз відображення податкових різниць у фінансовій звітності регулюється П(С)БО 2 «Баланс», згідно із яким передбачено, що в балансі юрособа відображає у статті «Відстрочені податкові активи» суму податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки, а у статті «Відстрочені податкові зобов'язання» — суму податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки. Є також таблиця XII форми №5 — приміток до річної форми звітності, у якій відображається рух, зміна податкових різниць протягом звітного року. Але аналітичного обліку за напрямами виникнення таких податкових різниць ця таблиця не дає.
Скоріше за все, з 01.01.2012 р. до фінансової звітності зроблять черговий додаток — розрахунок, подібний до того, який у свій час було запроваджено Наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1316, а потім швидко скасовано Наказом Мінфіну від 18.01.2008 р. №30 (так звана форма №7). Проте не будемо випереджати події, почекаємо на нові розпорядження від Мінфіну.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»