Суттєво. Платник ПДВ надає замовникам доступ до серверу в мережі Інтернет, на якому знаходиться певне програмне забезпечення. Чи оподатковується така операція ПДВ і якщо так, то як скласти податкову накладну?
! Платникам ПДВ
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі — Податковий кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, діяльність Товариства полягає в надані простої (невиключної) ліцензії на використання програмного забезпечення (далі — Програма) шляхом надання замовникам доступу до серверу в мережі Інтернет. Сама Програма знаходиться виключно на сервері Товариства, або на серверах хостинг-провайдерів, доступ до реєстрації якої надається в обмеженій кількості користувачів замовника. Також Товариство особисто проводить дії стосовно придбання і обслуговування доменів.
У випадку описаному в зверненні потреба в отриманні індивідуальної податкової консультації полягає у визначені податкових наслідків з податку на додану вартість (далі — ПДВ) за операцією Товариства з надання компанії-нерезиденту, яка зареєстрована і фактично знаходиться за межами митної території України, права на використання Програми, а саме щодо: визначення коду послуги та порядку складання податкової накладної за такою операцією.
Правовою основою регулювання відносин у сфері податків і зборів є Податковий кодекс, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки (пункт 1.1 статті 1 розділу І Податкового кодексу).
Відповідно до пунктів 5.1 — 5.3 статті 5 розділу I Податкового кодексу поняття, правила та положення, установлені Податковим кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Податкового кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Податкового кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу. Інші терміни, що застосовуються в Податковому кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року №2811-IX «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями. Так, під комп’ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі — Цивільний кодекс).
Відповідно до статті 418 Цивільного кодексу право інтелектуальної власності — це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений Цивільним кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається Цивільним кодексом та іншим законом.
Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 Цивільного кодексу до об’єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп’ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 Цивільного кодексу.
Статтею 1107 Цивільного кодексу визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.56-5 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
До таких послуг, зокрема, належить постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу). При цьому продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу).
Пунктами 186.2 — 186.4 статті 186 розділу V Податкового кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V Податкового кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
До таких послуг, зокрема, належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.
Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.31 статті 186 розділу V Податкового кодексу).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V Податкового кодексу, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V Податкового кодексу).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V Податкового кодексу.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Отже, у випадку, якщо платником ПДВ здійснюватиметься операція з надання права на використання комп’ютерної програми без передачі виключних майнових прав (права власності) на таку комп’ютерну програму, то для цілей оподаткування ПДВ така операція вважатиметься операцією з постачання послуг.
Якщо місце надання послуг (надання права на використання комп’ютерної програми) відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу визначено на митній території України, то така операція буде об’єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією платник ПДВ зобов’язаний буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Податковим кодексом терміни.
Відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 №137/28267 (далі — Порядок №1307) у верхній лівій частині такої податкової накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «Х» і зазначається тип причини «21» — «Складена на постачання послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України» (пункт 8 Порядку №1307). Відомості для графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» заповненню не підлягають.
У графі «Отримувач (покупець)» зазначається найменування П. І. Б. нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «500000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (абзац п’ятий пункту 12 Порядку №1307).
Якщо місце надання послуг (надання права на використання комп’ютерної програми) відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу визначено за межами митної території України, то така операція не буде об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією у Товариства не виникатиме.
З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі — ДКПП) ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Щодо вказаної у зверненні індивідуальної податкової консультації та викладених у ній висновків слід зазначити, що така консультація була надана конкретному платнику податку на відповідне його звернення, виходячи із опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, та має індивідуальний характер.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу).