Знищення майна внаслідок форс-мажору
Ворожі обстріли, стихійне лихо, пожежі і схожі події є так званими форс-мажорними обставинами або обставинами непереборної дії. Законодавче визначення форс-мажорних обставин міститься у частині 2 статті 14-1 Закону про ТПП (Закон України від 02.12.1997 №671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні»).
Відповідно до цієї норми форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.
Документальне оформлення таких операцій
Потрібно розрізняти два етапи. Перший — це фіксування знищення чи пошкодження. Другий — списання знищеного чи пошкодженого майна. Розгляньмо кожен із цих етапів.
Перший етап: Фіксування знищення чи пошкодження.
1. Отримують документи від компетентних органів, що підтверджують факт настання форс-мажорних обставин. Це можуть бути:
— акт органів МВС (поліції) про пошкодження (знищення) майна;
— довідка органів ДСНС про пожежу або інше стихійне лихо;
— акт пошкодження майна від органів ДСНС із зазначенням причини;
— документи від місцевих органів влади, які підтверджують факт знищення чи пошкодження запасів, ОЗ.
2. Далі фіксують факт пошкодження майна у всі можливі способи, наприклад:
— провести фото- і відеофіксацію пошкодженого/знищеного майна;
— зберегти всі наявні докази знищення майна.
3. Отримують сертифікат ТПП про форс-мажор.
Торгово-промислова палата України (ТПП) засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб’єктів госпдіяльності та фізосіб (абзац 3 ч. 3 ст. 14 Закону про ТПП).
ТПП та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб’єкта госпдіяльності за собівартістю (ч. 1 ст. 14-1 Закону про ТПП).
Форс-мажорні обставини засвідчуються ТПП України або регіональними ТПП за заявою зацікавленої особи за кожним окремим випадком.
Зверніть увагу! Торгово-промислова палата України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою запровадження воєнного стану з 24 лютого 2022 року.
Проте лист ТПП України не є сертифікатом, що засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Тому, аби підтвердити, що форс-мажорні обставини сталися саме на вашому підприємстві, треба отримати сертифікат від ТПП про саме ваш випадок.
4. Проводять інвентаризацію.
Інвентаризація є обов’язковою в разі псування цінностей, техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха тощо (п. 7 розд. І Положення №879). Інвентаризацію проводять у разі псування — в день установлення таких фактів, у разі аварій, пожежі, стихійного лиха — на день після закінчення явища. Обсяг такої інвентаризації визначає керівник.
Тож спершу видається наказ керівника про створення інвентаризаційної комісії та обсяг інвентаризації. Далі комісія проводить інвентаризацію, складаючи інвентаризаційні описи ОЗ, запасів, оформлює відомість результатів інвентаризації, складає протокол. Керівник затверджує інвентаризаційні документи, після чого вони є підставою для відображення наслідків інвентаризації в обліку (п. 2, п. 3 розд. ІV Положення №879).
Важливо: підприємства, розташовані на територіях, де ведуться бойові дії, проводять інвентаризацію тоді, коли уможливиться безпечний та безперешкодний доступ до активів, станом на 1 число місяця, наступного за місяцем, в якому зникли перешкоди (п. 8 розд. І Положення №879).
Другий етап: Списання знищеного чи пошкодженого майна.
Списати майно можна на підставі інвентаризаційних документів. Але здебільшого на підставі таких документів додатково складають акти списання майна:
— для запасів — акт списання запасів. Наприклад, може бути застосована форма такого акта, затверджена Наказом Мінфіну від 13.12.2022 р. №431 (див. зразок 1). Або ж підприємство може розробити власну форму, яка повинна мати всі реквізити первинного документа згідно зі ст. 9 Закону про бухоблік;
— для ОЗ — акт списання основних засобів. Наприклад, може бути застосована форма такого акта, затверджена Наказом №818 (див. зразок 2). Або ж підприємство може розробити власну форму.
В акті варто зазначити, серед іншого:
— найменування знищених запасів/ОЗ;
— їх кількість і вартість;
— причину знищення (уточнити, що причиною знищення стали воєнні дії, обстріл, пожежа тощо);
— посилання на документ про форс-мажор та протокол результатів інвентаризації.
Якщо під час списання ОЗ чи запасів відбулося вилучення запасів, які оприбутковуються на баланс, такі оприбуткування на баланс також оформляють первинним документом. Наприклад, накладною чи актом. Може бути застосована форма накладної чи акта, затверджена Наказом Мінфіну від 13.12.2022 №431 (див. зразок 3).
Або ж підприємство може розробити власну форму, яка повинна мати всі реквізити первинного документа згідно зі ст. 9 Закону про бухоблік. Реквізити такого документа записують у документі на списання ОЗ чи запасів.
Зразок 1. Акт списання запасів (Завантажити).
Зразок 2. Акт списання ОЗ (Завантажити).
Зразок 3. Акт оприбуткування запасів від ліквідації ОЗ (Завантажити).
Замість списання — уцінка чи ремонт (відновлення).
Стан пошкодженого майна може бути такий, що воно може використовуватися надалі в госпдіяльності, але потребує уцінки чи зменшення корисності. Крім того, пошкоджене майно може бути відремонтоване чи відновлене і надалі використовуватися в госпдіяльності. Але зараз ми такі операції не розглядаємо.
Податок на додану вартість
Основні засоби.
Постачанням товарів вважається, серед іншого, також ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника (пп. 14.1.191 ПКУ).
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Наведені норми уточнюються у п. 189.9 ПКУ.
Так, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для потреб оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації (абз. 1 п. 189.9 ПКУ).
Згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, чи коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Таким чином, якщо ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок форс-мажору, ПДВ не нараховується (абз. 2 п. 189.9 ПКУ).
Про підтвердні документи для застосування абз. 2 п. 189.9 ПКУ сказано в УПК №673. Це можуть бути:
— сертифікат ТПП, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону про ТПП;
— акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку №2030, що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об’єкта, потерпілий;
— дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 ЦКУ;
— витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий у порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, в разі викрадення основних засобів;
— інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
Запаси.
Тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану (п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Причому до наведених у цьому пункті операцій норми пункту 198.5 статті 198 ПКУ не застосовуються.
Це означає: якщо запаси знищені протягом дії воєнного стану, внаслідок форс-мажорних подій, які слід підтвердити так, як ми навели вище, то нараховувати компенсуюче ПДВ не потрібно.
Якщо ж форс-мажорні події не будуть підтверджені, то на знищені запаси, за якими підприємство мало право відображати податковий кредит, потрібно нарахувати компенсуюче ПДВ за пунктом 198.5 ПКУ.
Бухгалтерський облік
Основні засоби та запаси визнаються активами підприємства, якщо є ймовірність отримання від них економічних вигід у майбутньому, а також їх вартість може бути точно визначена (НП(С)БО 7 та НП(С)БО 9). Якщо ж об’єкт основних засобів або запаси не відповідають цим критеріям, вони мають бути вилучені з балансу підприємства.
Списання ОЗ відображають проведеннями:
— Д-т 13 К-т 10 — на суму нарахованого зносу;
— Д-т 976 К-т 10 — на залишкову вартість.
Витрати, пов’язані зі списанням (ліквідацією), також списують на субрахунок 976.
Якщо запаси знищені внаслідок форс-мажору, їх списують до складу інших витрат:
— Д-т 977 К-т 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28.
На цей самий субрахунок списують нарахування компенсуючого ПДВ, якщо він нараховується:
— Д-т 977 К-т 641.
Якщо внаслідок списання основних засобів та запасів утворюються запаси, які можуть бути використані в діяльності підприємства, вони оприбутковуються на баланс за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації (п. 2.12 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених Наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2):
— Д-т 209 тощо К-т 746.
Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (пп. 4 НП(С)БО 9).
Приклад. Унаслідок ворожого обстрілу знищено належний підприємству бензиновий генератор первісною вартістю 70 000 гривень і нарахованим зносом 42 000 гривень. А також знищено належні підприємства товари на суму 90 000 гривень.
Від списаного генератора оприбутковано запчастину — стартер, в оцінці можливого його використання 1 500 гривень.
Бухгалтерський облік дивимося в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік списання знищеного майна і оприбуткування запчастини
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Д-т | К-т | Сума | ||
| Списання ОЗ і товарів | ||||
| 1. | Списано нарахований знос генератора | 131 | 105 | 42 000 |
| 2. | Списано залишкову вартість автомобіля | 976 | 105 | 28 000 |
| 3. | Списано знищені товари | 977 | 28 | 90 000 |
| Оприбуткування запчастин | ||||
| 4. | Оприбутковано запчастини | 207 | 746 | 1 500 |
Податок на прибуток
Вартість списаних на рахунок 97 ОЗ запасів зменшує фінрезультат до оподаткування (Д-т 79 К-т 97), що впливає на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ).
Якщо підприємство коригує фінрезультат до оподаткування на різниці з розділу ІІІ ПКУ, то для списання ОЗ застосовує «амортизаційні» різниці зі ст. 138 ПКУ:
— на суму залишкової вартості за даними бухобліку фінрезультат до оподаткування збільшується;
— на суму залишкової вартості за даними податкового обліку, зокрема п. 138.3 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшується.
А от для списаних запасів різниць немає.
Вартість оприбуткованих запасів збільшує фінрезультат до оподаткування. Податкових різниць немає.
Єдиний податок третьої групи
На оподаткування цим податком списання ОЗ та запасів не впливає.
А чи включається вартість оприбуткованих запасів до складу оподатковуваних доходів?
На наш погляд, ні, вартість матеріалів, оприбуткованих унаслідок списання (ліквідації) власних основних засобів, до складу оподатковуваного доходу юрособи — платника ЄП третьої групи не включається. Тому що дохід юрособи — платника ЄП визначається на підставі специфічних норм ПКУ, а не лише за даними бухобліку:
1. Визначення доходу для платника єдиного податку. Доходом є будь-який дохід, отриманий у грошовій (готівковій та/або безготівковій) або матеріальній/нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).
2. Аналіз негрошових доходів. Пункт 292.3 ПКУ до доходу в матеріальній формі відносить, зокрема, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари, надані платникові єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими договорами, за якими не передбачено компенсації.
3. Суть операції. Оприбуткування матеріалів, отриманих від розбирання власних основних засобів, не є безоплатним отриманням товарів від іншої особи. Це є трансформацією форми власних активів підприємства: з основних засобів у запаси (матеріали). Кошти при цьому не надходять.
Таким чином, хоча в бухобліку вартість таких матеріалів відображають як інший дохід (наприклад, за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи»), для потреб оподаткування єдиним податком така операція оподатковуваного доходу не створює.
Зверніть увагу: позаяк у податкових органів може бути інша позиція з цього питання, для уникнення можливих непорозумінь доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію.