Війна війною, а наші податківці останніми роками вийшли на новий рівень. Завдяки укладеним міжнародним угодам вони отримали можливість активно перевіряти операції між українськими та закордонними суб’єктами господарювання. Тобто застосовують інформацію, отриману від закордонних колег, і вже є судова практика з цього питання. Покажемо на прикладі!
* Постанова ВС від 18.03.2025 у справі №500/1744/24.
Позика від нерезидента і застосування зниженої ставки податку до процентів
ГУ ДПС провело позапланову перевірку українського ТОВ (на підставі пп. 78.1.1 ПКУ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULI №HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2019 до 31.12.2020 — з урахуванням матеріалів, отриманих від міністерство фінансів Республіки Кіпр.
Перевіркою встановлено здійснення ТОВ виплати за договором позики №1 від 22.01.2019, укладеним між ТОВ (позичальник) та кіпрською компанією (позикодавець). За умовами договору, ТОВ в охоплений перевіркою період отримало позику від зазначеного нерезидента, а саме: у 2019 році в розмірі 17,6 млн дол. США та у 2020 році в розмірі 3,7 млн дол. США.
При цьому за перевірений період ТОВ на виконання умов договору позики виплатило проценти за користування позикою. Проценти — дохід оподатковуваний (пп. «а» пп. 140.4.1 ПКУ), і українська компанія сплатила за нерезидента податок при їх виплаті. Але із застосуванням зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 роді та 5% у 2020 році (за умовами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Республікою Кіпр). Ці податки були утримані зі суми процентів, виплачених на користь юрособи-нерезидента.
Нібито все зрозуміло, легально та прозоро. Нерезидент отримав дохід, із нього сплачено податок. Так, за зниженою ставкою, але це прямо передбачено міжнародним договором, ратифікованим Україною.
Що ж викликало запитання у податківців і чому вони запідозрили «нереальність» таких операцій? Вони вирішили, що нерезидент не є кінцевим бенефіціаром такого доходу, і що насправді ситуація була зовсім інша (а нерезидент був лише посередником).
Призначенню перевірки передувало листування ДПСУ та компетентного органу Республіки Кіпр. Було встановлено, що бенефіціарним (100%) власником кіпрської компанії (позикодавця) є громадянин України. Також уповноваженими особами цієї компанії, які мали право підпису договорів позики, були громадяни України, які діяли на підставі спеціальної довіреності. Інших працівників компанія-нерезидент не мала.
Ба більше, з’ясувалося, що кіпрська компанія володіє корпоративними правами (50%) в українському ТОВ (позичальнику), таким чином, кінцевим бенефіціарним власником ТОВ є громадянин України — КБВ (50% — непрямий вирішальний вплив).
Тож, на думку ГУ ДПС, згідно з отриманими документами та інформацією від компетентного органу Республіки Кіпр фактичне управління компанією (Кіпр) здійснюється з України, а не з Кіпру.
А далі податківці вирішили, що проценти, сплачені за позикою на користь позикодавця — компанії (Кіпр) — не можуть оподатковуватися за зменшеною ставкою, бо позикодавець не є кінцевим отримувачем такого доходу.
Як податківці доводили «нереальність» госпоперації
ГУ ДПС проаналізувало фінзвітність нерезидента за період з 01.01.2019 до 31.12.2020. І встановило, що станом на 31.12.2019 загальні зобов’язання компанії-нерезидента перевищили її активи на 1,5 млн дол. США, а на 31.12.2020 загальні зобов’язання — на 1,2 млн дол. США. Тим часом кіпрська компанія проводить фінансову діяльність, використовуючи позики від пов’язаних осіб, а отже, пов’язана договірними зобов’язаннями з кредиторами. Зокрема, для того щоб надати позику, оподаткування процентів за якою стало предметом спору, кіпрська компанія отримала кредит від пов’язаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови). Адже власних активів для надання позики українському підприємству (ТОВ) у кіпрської компанії було недостатньо.
ГУ ДПС наголошує, що часовий інтервал укладення договорів позики (договір позики між ТОВ та кіпрською компанією укладено 22.01.2019, а договір позики між компаніями Oceanwind Holdings Limited та кіпрською компанією укладено 23.01.2019) є мінімальним, а здійснення операцій за цими двома договорами є ідентичним.
Отже, за висновком ГУ ДПС, кіпрська компанія лише виконує функцію посередника щодо доходу за договором із ТОВ і не визначає подальшу економічну долю такого доходу, бо для надання позик українському підприємству (ТОВ) залучає кошти у іншого госпсуб’єкта.
Хто є бенефіціарним отримувачем доходу за ПКУ?
За приписами ст. 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо вона має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.
Хто має право на знижену ставку податку з доходів?
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 ПКУ, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, теж дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, щодо звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу — заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у пп. «б» п. 103.2 ПКУ;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу — заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
Отже, податківцям потрібно було тільки визначити, хто є кінцевим бенефіціарним отримувачем цих процентів. І обрали вони не кінцевого бенефіціарного власника компанії (українського громадянина), а компанію, яка позичила кошти кіпрській компанії.
Що сказав ВС
З огляду на умови Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр суд дійшов висновку про те, що платник податків має право застосувати зменшену ставку податку при виплаті доходів нерезидентові, якщо:
— це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата
— та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі.
Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна не тільки мати право на отримання доходу, але й визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов’язаною договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Водночас передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у разі, якщо нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
І знову все виглядає нібито прозоро: іноземна компанія надала позику із запозичених коштів, тобто, по суті, була посередником в отриманні доходу, адже отримані проценти перерахувала іншій компанії (власному позикодавцю). Але в суді з’ясувалося, що і тут не все так просто!
А чи було посередництво?
Утім, незважаючи на логіку ПКУ, Конвенції та висновків ГУ ДПС, з’ясувалися певні непорозуміння.
Зокрема, апеляційна судова інстанція звернула увагу на такі факти та обставини:
— відомості, наведені в акті перевірки щодо фактично отриманих сум у період 2019 — 2020 рр., не збігаються з відомостями звітів кіпрської компанії за цей самий період (які надані міністерством фінансів Республіки Кіпр). Отже, зібрані ГУ ДПС докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої ТОВ позики та щодо сум позики, які кіпрська компанія отримала від позикодавця — Oceanwind Holdings Limited, і, як наслідок, потребують перевірки та додаткового підтвердження відповідними первинними документами;
— з того, що надала ДПС, наразі неможливо встановити, за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) кіпрська компанія надала ТОВ позику, адже розмір коштів, якими володіла кіпрська компанія та які у період 2019-2020 рр. передала колу позичальників (серед яких і ТОВ), є більшим, аніж сума позики, отримана від позикодавця — Oceanwind Holdings Limited, про що зазначено у приведених вище звітах;
— за умовами договору позики №1, укладеного ТОВ та кіпрською компанією, передбачено виплату відсотків за позикою у розмірі 3,5% річних, тимчасом як за договором позики між кіпрською компанією з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) передбачено виплату відсотків у розмірі 3%, що в будь-якому разі свідчить про те, що 0,5% від суми виплаченого українським ТОВ доходу у вигляді процентів у 2019-2020 рр. є виключно прибутком кіпрської компанії.
Отже, однозначно стверджувати, що кіпрська компанія не є кінцевим отримувачем процентів за позикою, за наведених обставин неможливо.
Що вирішив ВС
ВС наголосив, що під час податкової перевірки контролюючий орган має досліджувати інформацію та/або документи, отримані від іноземного державного органу на наявність ознак, передбачених пунктом 103.3 ПКУ (зокрема, недостатність повноважень у особи розпоряджатися доходом, відсутність трудових та матеріальних/фінансових ресурсів, факту передачі доходу на користь третіх осіб тощо) та статтею 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов’язані з фактичним провадженням госпдіяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму.
Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування мають стосуватися лише податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє дійти висновку, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства щодо виведеного з-під оподаткування доходу.
Безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, якщо право отримувача вільно розпоряджатися такими процентами обмежено з огляду на наявність договірних або інших юридичних обов’язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов’язок зазвичай випливає з юридичних документів, проте також може з’ясовуватися на підставі фактів та обставин, які свідчать, що, по суті, отримувач процентів не має права вільно розпоряджатися такими процентами.
У цій справі ВС став на бік податківців. Він заявив, що ознаками, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є:
1) відсутність фактичного самостійного провадження госпдіяльності особою-нерезидентом, яка зареєстрована в державі, з якою Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території (тобто тут те, що кінцевим бенефіціарним власником кіпрської компаніїї є громадянин України, зіграло свою роль!);
2) характер грошових потоків, що свідчить про наявність юридичних та фактичних обов’язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі, та відсутність в особи-нерезидента можливості самостійного ухвалення рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих (що розрізняються) умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і надалі перераховує кошти кредиторові;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов’язані з наданням позики резидентові, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Колегія суддів ВС висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, у коментованій нами справи у ТОВ не виникає, позаяк:
— громадянин України одночасно є бенефіціарним (100%) власником кіпрської компанії та кінцевим бенефіціарним власником ТОВ (50%, непрямий вирішальний вплив), а також декларує Oceanwind Holdings Limited як контрольована ним іноземна компанія (100%) — це все вказує на пов’язаність усіх трьох суб’єктів господарювання та, як наслідок, їх підконтрольність одній особі — громадянину України;
— управлінська компанія надає адміністративно-управлінські послуги двох директорів і секретаря та виконувача обов’язків директора/секретаря, — тобто такі особи не мають права діяти самостійно (діють виключно відповідно до листа-зобов’язання від 15.09.2012 після отримання вказівок (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) від осіб, однією з яких є громадянин України, який має вирішальний вплив на діяльність кіпрської компанії;
— загальні зобов’язання кіпрської компанії у 2019-2020 рр. перевищують її активи, загальна сума отриманої позики у 2019-2020 рр. від пов’язаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) становить близько 73 відсотків наданих компанією в ці роки позик;
— отримані кіпрською компанією у 2019-2020 рр. позики від пов’язаної особи Oceanwind Holdings Limited були незабезпеченими, процентна ставка становила 3,5 % річних і підлягали поверненню;
— часовий інтервал укладення договорів позики є мінімальним (1 день), а здійснені операцій між позикодавцями та позичальниками — ідентичними.
Тому ВС став на бік ГУ ДПС та визнав правомірним донарахування ТОВ грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юросіб у сумі 3,2 млн грн.