Річ у тім, що надання фізособам негрошових доходів — це давня і невирішена проблема ПКУ. Особливо якщо стосується надання таких доходів фізособам, які не отримують грошових доходів від того самого податкового агента.
Бо ПКУ містить дві тези:
1) податки треба сплачувати грошима (ст. 35 ПКУ). Це стосується і ПДФО, і ВЗ також;
2) утримувати податки податковому агенту треба з оподаткованого доходу (пп. 168.1.1 ПКУ).
Із грошовими доходами це зробити просто: нарахували дохід у певній сумі грошей, утримали з нього ПДФО та ВЗ, сплатили ПДФО та ВЗ до бюджету, виплатили людині різницю між нарахованим доходом і податками («чистий» дохід, або дохід після оподаткування).
А от із негрошовими доходами це складно. Адже утримати гроші із негрошового доходу неможливо. Та й зменшити його вартість на суму податків неможливо. Просто фізично. Наприклад, якщо вирішили подарувати людині автомобіль, як з нього утримати частку і перетворити її на гроші? Відкрутити колесо? Тобто: людина однаково отримає дохід у повній сумі (нарахований дохід до оподаткування), а у податкового агента починається головний біль: як сплатити ПДФО та ВЗ, та ще й при цьому не порушити ПКУ.
Частково цю проблему розв’язує п. 164.5 ПКУ. Він каже: під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Для більшості випадків ставка ПДФО становить нині 18%, тому «натуральний» коефіцієнт для такої ставки становить 100 : (100 - 18) = 1,21951. Усі розміри ставок ПДФО наведено у ст. 167 ПКУ.
Проблему це розв’язує лише почасти, бо водночас виникає кілька запитань, відповідей на які у ПКУ немає, і податковим агентам доводиться звертатися до ДПС за податковими консультаціями. А вони, в умовах відсутності прямих норм закону, подекуди дивують.
Почнемо з аналізу, як ця норма застосовується щодо сплати ПДФО (про ВЗ теж буде, але наприкінці, коли стане зрозуміло, наскільки це велика проблема).
У ПКУ сказано, що податок треба утримати з доходу. Причому того доходу, у зв’язку з яким він виник.
Проблему неподільності негрошового доходу п. 164.5 ПКУ знімає: вартість наданого негрошового майна або робіт, послуг зменшувати не треба, фізособа отримує їх у повному обсязі, а база оподаткування збільшується на коефіцієнт. Гаразд.
А як нараховувати цей дохід у бухгалтерському обліку — з коефіцієнтом чи без? Без!
Бо коефіцієнт призначений лише для розрахунку бази оподаткування (п. 164.5 ПКУ). А в бухобліку ми показуємо об’єкт оподаткування.
Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку (ст. 22 ПКУ).
База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інше характерне вираження об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо. І найголовніше: у випадках, передбачених ПКУ, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків (ст. 23 ПКУ).
Останнє особливо важливо, і ми ще до цього повернемося, коли говоритимемо про базу оподаткування для ВЗ!
Тобто у бухобліку ми (податкові агенти) списуємо витрати, які у нас виникли у зв’язку з наданням фізособі доходу (немає значення, грошового чи ні), й одночасно в тій самій сумі нараховуємо дохід такої фізособи.
Наприклад, бухгалтеру нараховано зарплату: Д-т 92 К-т 661.
Або бухгалтеру нараховано нецільову благодійну допомогу: Д-т 949 К-т 663.
Зверніть увагу, що благодійна допомога може надаватися і в негрошовій формі. Так само як і додаткове благо, наприклад. Але податковий агент списує свої фактичні витрати і їх же нараховує як дохід працівника. А ПДФО утримує з інших, грошових доходів такого працівника.
Тобто незалежно від того, в якій формі виплачується (надається) дохід, робиться проведення: Д-т 661, 663 К-т 641.
При цьому, звісно, порушується правило виплати таких грошових доходів. Ну тобто за ПКУ і трудовим законодавством роботодавець має утримати із зарплати ПДФО та ВЗ зі суми такої зарплати, а решту грошима виплатити працівникові.
А він утримує з цієї самої зарплати ще й ПДФО та ВЗ з негрошового доходу і в результаті виплачує зарплати менше.
А що робити роботодавцю, який водночас є і податковим агентом? У нього виникає дилема, яку норму закону порушувати: чи то щодо повноти та своєчасності виплати зарплати, чи то обов’язку утримати податок з тієї людини, яка отримала негрошовий дохід? І більшість іде на порушення трудового законодавства з метою виконання податкового. До речі, з легкої руки самих податківців, які досить давно, але радили такий порядок утримання податків.
Інша річ, коли негрошовий дохід отримує фізособа, яка не отримує від такого податкового агента грошових доходів. Наприклад, та сама нецільова благодійна допомога або додаткове благо, надані у негрошовій формі непрацівникові. І як утримати ПДФО та ВЗ?
Таку ситуацію ПКУ взагалі не регулює. А податківці лише наполягають на виконанні податковим агентом його обов’язків утримати з доходу і сплатити до бюджету. Не надаючи реальних порад, як це зробити.
Із нереальних порад колись була така: домовитися з фізособою про внесення до каси або на рахунок податкового агента сум податків, які треба сплатити з цього доходу. Ну тобто податковий агент ПДФО та ВЗ, звісно, сплатить. Але фізособа йому це компенсує, і, таким чином, сплата податків відбудеться коштом фізособи.
Звісно, прокрутити такий номер можна, але, як уже зазначалося вище, ПКУ він взагалі не передбачений. А в бухобліку однаково не вийде утримати податки за проведеннями. Адже нараховані податки доведеться списати на витрати, а їх компенсацію — на доходи податкового агента. Тут навіть договір доручення на сплату податків не допоможе, адже сплатити податки податковий агент має вже за ПКУ. Ну і, зрештою, не кожна фізособа погодиться і зможе сплатити ці податки «живими» грошима при отриманні цього доходу. Можливо, тому останнім часом автор не натрапляла на цю пораду в роз’ясненнях від податківців.
Натомість податківці постійно нагадують про відповідальність за порушення обов’язків податкового агента і про ще одну небезпеку, про яку — далі.
Запитання друге: а що як податковий агент накрутить цей коефіцієнт зверху в бухобліку?
Це ще один популярний вихід із ситуації, який дуже часто пропонують консультанти з оподаткування та обліку. І він має право на життя, хоча абсолютно не відповідає нормам НП(С)БО та вимогам ПКУ. Про останнє якраз і кажуть податківці.
Ну тобто ось є негрошовий дохід, наприклад додаткове благо у вигляді оплати вартості проживання у сумі 10 000грн. А давайте нарахуємо витрати з його надання непрацівникові (Д-т 949 К-т 685) в сумі 10 000х 1,21951 = 12195,10 грн. Таким чином, ми і дохід надамо у сумі вартості додаткового блага (Д-т 685 К-т 311 на суму 10 000 грн, сплачених постачальникові послуг з проживання), і ПДФО сплатимо шляхом утримання з доходу (Д-т 685 К-т 641 на суму 2195,10 грн). І дебет із кредитом зійдеться. Так, там має бути ще й ВЗ, але для спрощення зараз розглядаємо лише ситуацію з ПДФО (накрутити «зверху» можна будь-яку потрібну суму).
Принципу утримання з доходу, справді, буде дотримано. Майже правильно буде показано і нарахування ПДФО — так, якщо ПДФО сплачує податковий агент за власний кошт, витрати на його сплату доведеться віднести на рахунок 949. Єдине, що це треба зробити безпосередньо Д-т 949 К-т 641, але це вже хитрість, щоб уникнути відповіді на перше запитання: за чий кошт сплачено податок.
А податківці, тим часом, кажуть: якщо податковий агент ухвалює рішення щодо проведення нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованого (виплаченого) доходу за власні кошти, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Формально, показавши у бухобліку не об’єкт оподаткування, а базу оподаткування, податковий агент відображає у бухобліку й утримання податку.
А фактично він бере на себе витрати зі сплати такого податку, завищуючи об’єкт оподаткування — суму доходу, який надано фізособі.
Податківці стверджують, що в такому разі у фізособи виникає вже два види доходів: один — у вигляді негрошового доходу (товарів, робіт чи послуг), який він отримав, а другий — у вигляді сплаченого за нього податку (з якого теж, своєю чергою, треба було утримати і сплатити ПДФО і ВЗ). І в цю гру можна грати довго, адже з кожною новою сплатою податків у фізособи виникатиме новий дохід, адже ці податки сплачуватиме не вона, а податковий агент власним коштом.
Запитання третє: чи має ця задачка розв’язок?
Ні, чіткого рішення, встановленого ПКУ та іншим законодавством, немає. Ось чому негрошові доходи, та ще й надані фізособам, які не отримують від податкового агента інших, грошових доходів, — це великий головний біль.
І зв’язуватися з такими ситуаціями радимо лише в одному випадку: коли у негрошовій формі надається дохід, який не є об’єктом оподаткування (неможливість персоніфікації доходу, продаж за 1 грн тощо) або звільнено за ст. 165 ПКУ від оподаткування ПДФО (а отже, і ВЗ).
І от тепер ми дійшли до ВЗ, тобто військового збору.
Запитання четверте: чи застосовувати «натуральний» коефіцієнт для визначення ВЗ?
Проблема з утриманням та сплатою коштом фізособи, яка отримала дохід, так само є актуальною і для ВЗ.
Але консультації податківців щодо порядку утримання ВЗ раптом стали різними, тому ситуацію з ВЗ розглядаємо окремо.
До 03.09.2022 року:
Тоді, згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснювалися у порядку, встановленому статтею 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Одна з особливостей була така:
- об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ);
- ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Тобто зазвичай ставка податку або збору застосовується до бази оподаткування. Але ВЗ — це особливий збір, і для нього це правило не працює! А отже, п. 164.5 ПКУ, який встановлює застосування «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування ПДФО негрошових доходів, для ВЗ не працює теж!
Донедавна податківці так і консультували: пунктом 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ не передбачено застосування для військового збору коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 розд. ІV ПКУ.
А от ІПК від 02.11.2023 №3900/ІПК/99-00-24-03-03-06 ДПСУ каже інше: з дати набрання чинності Законом №2520, у разі нарахування (надання) податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі, такі доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків й оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором з урахуванням положень п. 164.5 ПКУ.
Що це означає і що з цим робити? Що саме змінилося з…
З 03.09.2022 року:
По-перше, у цій консультації ДПСУ йдеться про Закон України №2520-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо сприяння волонтерської діяльності та діяльності неприбуткових установ та організацій в умовах збройної агресії Російської Федерації проти України» (далі — Закон №2520). Він набрав чинності з 03.09.2022.
По-друге, до п. 164.5 ПКУ цей Закон змін не вносив. Але він виклав у новій редакції підпункт 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ!
Тепер, згідно з підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому розділом IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Тобто, за винятком певних особливостей, для ВЗ все таке саме, як для ПДФО.
Особливості, встановлені підрозділом 1 розділу ХХ, можна зараз до уваги не брати, вони не встановлюють правил визначення бази оподаткування, як п. 164.5 ПКУ.
Але іншу особливість взяти до уваги треба: так, підпункт 1.4 змінили, але при цьому підпункти 1.2 і 1.3 із пункту 16-1 не вилучили!
Отже, як і раніше, ставку ВЗ треба застосовувати до об’єкта нарахування ПДФО, а не до бази нарахування.
І так, у випадку з грошовими доходами об’єкт і база збігатимуться. А от у випадку з негрошовим доходом — ні.
Тобто з цими консультаціями податківців вийшло дуже цікаво:
- зміни у ПКУ насправді не змінили порядку визначення суми, до якої застосовується ставка 1,5% військового збору;
- консультації у «ЗІР» ДПСУ спочатку було присвоєно статус «уточнюється», а потім переведено до «не чинних». І видано нову, з вимогою коефіцієнт застосовувати. А потім і її було зроблено чинною лише до 22.02.2024, і з’явилася інформація, що ДПСУ звернулася із цим запитанням до Мінфіну.
Відповіді від Мінфіну ми не почули. Проте ДПСУ, здається, знову передумала.
Новий лист від ДПСУ
У листі від 12.03.2024 №6722/6/99-00-24-03-03-06 податківці аналізують зазначену вище проблему і кажуть, що коефіцієнт при утриманні ВЗ застосовувати не потрібно.
Аргументи при цьому наводяться такі.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Але відповідно до п. 7.1 ПКУ під час встановлення податку (військового збору) обов’язково визначаються такі елементи, як:
- платники податку;
- об’єкт оподаткування;
- база оподаткування;
- ставка податку;
- порядок обчислення податку;
- податковий період;
- строк та порядок сплати податку;
- строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
І от якщо з іншими елементами у ВЗ усе гаразд, то щодо бази оподаткування є питання!
Згідно з пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Тобто згідно зі ст. 163 ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором платника податку — резидента (нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Але об’єкт абсолютно не завжди автоматично дорівнює базі оподаткування!
Як нагадують податківці, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування (ст. 23 ПКУ).
База оподаткування — це фізичне, вартісне чи інше характерне вираження об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо. При цьому у випадках, передбачених ПКУ, один об’єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених ПКУ, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
На підставі чого податківці доходять єдино можливого правильного висновку:
«Враховуючи викладене та зважаючи на те, що положеннями п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу прямо не встановлено порядок визначення бази оподаткування для військового збору, зокрема з урахуванням особливостей, установлених у п. 164.5 ст. 164 розділу IV Кодексу для податку на доходи фізичних осіб, то база оподаткування військовим збором визначається податковими агентами без застосування положень п. 164.5 ст. 164 Кодексу». Тобто без коефіцієнта!
І що далі?
Чи поставив цей лист крапку у спорі? Звісно, ні. Адже і досі та ІПК, яка наробила стільки галасу в лютому, не скасована.
Немає і відповіді від Мінфіну. А було б добре видати щодо цього вже узагальнюючу податкову консультацію, яка закриє всі питання з раніше наданими суперечливими консультаціями.
Проте перша ластівка вже є, а далі чекаємо на роз’яснення від Мінфіну. Про те, що за ним ДПСУ звернулася, зазначено і наприкінці згаданого листа.