Суттєво. П’ятий інформаційний лист ДПСУ 2024 року присвячено відповідям на запитання платників податків у сфері міжнародного оподаткування.
! Суб’єктам ЗЕД
Цей інформаційний лист присвячено окремим запитанням платників податків на отримання індивідуальних податкових консультацій у сфері міжнародного оподаткування.
* Запитання отримані від платників податків та наводяться практично в їх редакції.
Цей лист має інформаційний характер та не є індивідуальною податковою консультацією, оскільки не базується на особливостях фактичних обставин операцій конкретного платника податку.
Інформаційний лист ґрунтується на положеннях чинного законодавства України та практиці його застосування, які можуть змінитися в майбутньому.
Кожен платник податку у порядку, визначеному статтями 52 та 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), може звернутися до контролюючого органу з наведенням фактичних обставин операцій та наданням відповідних матеріалів для отримання індивідуальної податкової консультації.
Термінологічний словник, основні скорочення
1. Кодекс — Податковий кодекс України;
2. Закон №898 — Закон України від 05.06.2003 №898-IV «Про іпотеку»;
3. Конвенція — Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно;
4. Перелік — перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року №480;
5. Звіт про КО — Звіт про контрольовані операції;
6. Повідомлення про участь у МГК — Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній;
7. Повідомлення про початок здійснення фактичного контролю та/або припинення фактичного контролю — Повідомлення про набуття (початок здійснення фактичного контролю) або відчуження частки (припинення фактичного контролю) резидентом в іноземній юридичній особі або майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2021 №512, зареєстрованим у Міністерстві юстиції 22.11.2021 за №1525/37147.2
Основні категорії питань платників податків щодо міжнародного оподаткування
І. Питання щодо оподаткування доходів нерезидентів
1.1. Процедурні питання застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (перелік документів, оформлення та легалізація довідок тощо)
1.1.1. Якими документами можна підтвердити, що нерезидент, на користь якого була здійснена виплата доходу, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу?
Чинне законодавство не встановлює форму єдиного документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинна мати особа на момент виплати.
Документами, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу можуть бути будь-які документи, які підтверджують фактичне право особи на такі доходи (зокрема, але не виключно, ліцензії, патенти, договори, документи або правочини, що підтверджують право власності на активи (цінні папери, інше майно або майнові права), внесення інвестицій (правочини або платіжні документи), офіційні листи компетентних органів).
1.2. Оподаткування виплат за кредитними договорами
1.2.1. Чи виникне податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України при виплаті товариством сум по кредитному договору поручителю нерезиденту: при сплаті відсотків за кредит? При сплаті тіла кредиту?
Дохід, який виплачується нерезиденту згідно з договором поруки як компенсація сплачених процентів за кредит, наданий банком-нерезидентом, оподатковується відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата. Сплата тіла кредиту на користь нерезидента не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
1.2.2. Чи підлягають оподаткуванню процентні доходи нерезидента, які фактично не виплачуються нерезиденту, а зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу?
Доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню незалежно від способу їх виплати, у тому числі шляхом зарахування у рахунок збільшення статутного капіталу. При цьому податок з доходів нерезидента у вигляді процентів сплачується під час зарахування зустрічної однорідної вимоги.
1.3. Оподаткування доходів від операцій з нерухомим майном
1.3.1. Заявник є іпотекодержателем майна нерезидента. Договір про задоволення вимог іпотекодержателя передбачає передачу іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки в рахунок виконання основного зобов’язання. Чи є операція із переходу права власності на нерухоме майно від нерезидента — юридичної особи на користь банку в рахунок погашення власного боргу нерезидента об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента? Якщо так, то чи виступає банк податковим агентом та як визначити дохід нерезидента, з якого необхідно утримати податок?
Оскільки внаслідок переходу права власності на нерухоме майно, яке належало нерезиденту, відбувається погашення кредиторської заборгованості такого нерезидента, яка забезпечена іпотекою у порядку, передбаченому Законом №898, то вартість такого майна в частині розміру забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя та суми відшкодування іпотекодавцю (нерезиденту) перевищення 90 відсотків вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України згідно з вимогами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Таким чином, дохід іпотекодавця-нерезидента від відчуження нерухомого майна в погашення заборгованості перед іпотекодержателем є доходом з джерелом походження з України відповідно до підпункту «д» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Оскільки в даному випадку дохід нерезиденту виплачується в негрошовій формі, то сума податку обраховується відповідно до формули, визначеної підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Податковим агентом щодо доходів нерезидента виступає іпотекодержатель.
1.3.2. Заявник планує орендувати складські приміщення за межами митної території України та заключити договір оренди з юридичною особою — нерезидентом. Який розмір податку на доходи нерезидента потрібно утримати та сплатити до бюджету при виплаті орендної плати на користь нерезидента?
У разі якщо резидент України здійснює виплату лізингової/орендної плати нерезиденту за договорами оперативного лізингу/оренди нерухомого майна, що знаходиться поза межами України, то такі виплати не є доходом нерезидента з джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).
1.4. Оподаткування доходів від операцій з прощення заборгованості
1.4.1. Як оподатковується дохід юридичної особи — нерезидента, зареєстрованої за законодавством Республіки Кіпр, що буде визнаний таким нерезидентом у звітному податковому періоді внаслідок прощення резидентом заборгованості нерезидента за укладеним договором купівлі-продажу корпоративних прав, виходячи з норм міжнародного договору з державою реєстрації такого нерезидента (Республіка Кіпр)?
У разі якщо нерезидент отримав у власність корпоративні права на підставі договору купівлі-продажу і в подальшому відповідно до договору про прощення боргу заборгованість нерезидента перед резидентом була прощена, то таке прощення заборгованості для нерезидента є доходом, який розглядається як «інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України» і відповідно до пункту 1 статті 20 (Інші доходи) Конвенції оподатковується тільки в Республіці Кіпр.
1.5. Застосування валютних курсів при обчисленні податку з доходів нерезидентів
1.5.1. За яким курсом необхідно перераховувати доходи нерезидента у гривні при визначенні суми податкових зобов’язань резидентом — агентом, який виплачує такі доходи?
Оскільки податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, сплачується до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента, то сума доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначається виходячи з офіційного курсу Національного банку України на дату виплати таких доходів.
1.6. Транспортно-експедиційні послуги
1.6.1. Який порядок оподаткування суми коштів, які перераховуються експедитору-нерезиденту в якості компенсації витрат за послуги залучених ним перевізників?
У разі якщо нерезидент надає транспортно-експедиційні послуги з організації перевезення вантажу (без використання власних транспортних засобів), то компенсація вартості таких послуг нерезиденту не є об’єктом оподаткування згідно з пунктом 141.4 статті 141 Кодексу.
1.7. Фрахт
1.7.1. Заявник уклав договори з нерезидентом про послуги перевезення (фрахту). Нерезидент здійснює перевезення вантажу власним транспортом. Який порядок оподаткування таких доходів нерезидента?
У разі якщо для надання послуг з перевезення нерезидент-перевізник використовує власні транспортні засоби, то вартість таких послуг підпадає під визначення «фрахт» і підлягає оподаткуванню відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування.
ІI. Основні напрями питань щодо трансфертного ціноутворення:
2.1. Складання та подання звітності та повідомлень
2.1.1. Чи повинна містити документація з трансфертного ціноутворення за звітний 2019 рік перелік інформації згідно з вимогами підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Кодексу в редакції, діючій на час здійснення контрольованих операцій?
Документація з трансфертного ціноутворення за звітний 2019 рік повинна містити перелік інформації згідно з вимогами підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39Кодексу в редакції, на час здійснення контрольованих операцій. До моменту одержання запиту про її подання контролюючому органу платник податків може за власною ініціативою включити до такої документації обґрунтування економічної доцільності контрольованої операції (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення такої операції) і наявності ділової мети в обсязі, визначеному підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 Кодексу.
2.1.2. Чи звільняється платник податку на прибуток, який проводить операції з придбання та/або реалізації товарів (робіт, послуг) із нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку, від обов’язку збільшувати фінансовий результат звітного року в порядку, визначеному у підпункті 140.5.4 та 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, у випадку якщо таким нерезидентом надано документ, який підтверджує сплату нерезидентом податку на прибуток за звітний рік?
Якщо нерезидент, організаційно-правова форма якого включена до зазначеного Переліку, сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у державі, в якій він зареєстрований як юридична особа, такий нерезидент може вважатися податковим резидентом зазначеної держави. Відповідно, якщо платник податку на прибуток підприємств здійснює операції з таким контрагентом-нерезидентом, для платника податку відсутні підстави збільшувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств на різниці, визначені підпунктами 140.5.4 та 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Кодексу.
Достатнім підтвердженням для цього буде документ (довідка), який свідчитиме про сплату податку саме нерезидентом у відповідній державі у періоді здійснення операції, у загальному розумінні.
2.2. Методологія економічного аналізу контрольованих операцій
2.2.1. Чи враховується при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення сума отриманих депозитів?
Відповідно до положень статті 39 Кодексу та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», сума отриманих платником податків депозитів не враховується при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому сума нарахованих процентів за такими операціями підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.
2.3. Застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання Звіту про КО, Повідомлення про участь у МГК
2.3.1. Чи застосовуються штрафні санкції за несвоєчасне подання Звіту про КО та Повідомлення про участь у МГК за 2021 рік у період з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (covid-19), та в період дії воєнного стану у разі неподання заяви про відсутність можливості своєчасної сплати податків і зборів, подання звітності?
До платників податків, які у 2021 році здійснювали контрольовані операції та несвоєчасно подали Звіт про КО та Повідомлення про участь у МГК за такий рік (після 30.09.2022), у випадку наявності можливості виконувати свої обов’язки щодо дотримання термінів подання звітності, застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 120.6 статті 120 Кодексу, починаючи з 01.10.2022.
2.4. Визначення операцій контрольованими
2.4.1. Чи підпадають операції з підприємствами з організаційно-правовою формою GmbH&Co.KG під визначення неконтрольованих, враховуючи, що вони зареєстровані як юридична особа та сплачують податки на території Федеративної Республіки Німеччина, не є пов’язаними особами з резидентом України та не здійснюють операції через комісіонерів-нерезидентів?
Операції з підприємством GmbH&Co.KG не підпадають під визначення контрольованих за умови, що у звітному році підприємство GmbH&Co.KG сплачувало податок на прибуток (корпоративний податок), при цьому такі операції не підпадають під критерії, визначені підпунктами «а» — «в» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу.
2.5. Міжнародні угоди
2.5.1. Чи може платник податків прирівняти дивіденди, визначення яких наведене у статті 10 Конвенції, та доходи, які для цілей оподаткування прирівнюються до дивідендів згідно з абзацами 5 та 6 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Кодексу?
Якщо доходи, прирівняні Кодексом до дивідендів, виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладений міжнародний договір, відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з врахуванням правил міжнародного договору. Відповідні міжнародні договори застосовуються, якщо нерезидент виконує усі умови для отримання переваг, передбачених відповідною статтею (відповідним пунктом статті) такого міжнародного договору.
Якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються норми міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 Кодексу).
Принцип превалювання норм міжнародного договору над внутрішнім законодавством, закріплений у статті 3 Кодексу, застосовується при класифікації доходу, що виплачується нерезиденту України, для цілей оподаткування податком на доходи нерезидентів (якщо отримувач доходу є резидентом країни, з якою укладений чинний міжнародний договір). Отже, правила статті міжнародного договору щодо дивідендів (стаття 10 або аналогічна стаття, яка регулює порядок оподаткування дивідендів) можуть застосовуватись до доходу, прирівняного Кодексом до дивідендів, якщо оподаткування відповідного доходу як «дивідендів» не суперечить нормам відповідних статей міжнародного договору.
Чинні міжнародні договори здебільшого мають стандартну структуру, побудовану на моделях (модельних договорах), розроблених міжнародними організаціями, які здійснюють координацію міжнародної податкової політики. В основу переважної більшості чинних міжнародних договорів України покладено або Модельну податкову конвенцію про доходи та капітал Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (ОЕСР) або Модельну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування Організації Об’єднаних Націй (ООН).