Коментар до ІПК ДПСУ від 28.06.2023 №1541/ІПК/99-00-21-03-02-06

Паковання з-під товару здали на макулатуру: ПДВ

Підприємство придбало товар у картонному пакованні, його вартість входить до вартості товару. Товар продали з нарахуванням ПДВ за ставкою 20%, а паковання здали на макулатуру. Як нараховується ПДВ на оприбутковану та продану макулатуру?

Оприбуткування макулатури

На жаль, у НП(С)БО та ПКУ немає спеціальних норм, які б чітко описували процедуру та наслідки оприбуткування макулатури. Проте є стала практика щодо цього.

По-перше, макулатура за своїм змістом відповідає визначенню активів підприємства (бо воно планує отримати економічні вигоди в майбутньому від її продажу). Отже, макулатуру слід оприбуткувати на балансі і, виходячи із зазначених планів на її використання, оприбуткувати як складову запасів. Як правило, те, що ми плануємо продати, обліковуємо за рахунком 28 «Товари», проте для макулатури, як і для решти вторсировини, на практиці застосовують субрахунок 209 «Інші матеріали».

По-друге, одночасно з оприбуткуванням макулатури підприємство має визнати дохід за субрахунком 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Позаяк вартість такої макулатури (паковання) входила до ціни придбаних товарів, яка, в процесі їх використання, була списана на витрати.

По-третє, згідно з п. 24 НП(С)БО 9 запаси відображають у бухгалтерському  обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Проте для макулатури, яку підприємство не купувало і не виготовляло, а зібрало як відходи у господарській діяльності, первісну вартість визначити неможливо. Наприклад, у випадку з пакованням товарів його вже було використано, пошкоджено і неможливо використати ще раз. Отже, така макулатура оприбутковується за ціною можливої реалізації, яка визначається за аналізом ринку. І саме на цю ціну підприємство при оприбуткуванні макулатури визнає дохід. При цьому під час фактичної реалізації макулатури подвійний дохід не виникає. Чому? Докладно це ми продемонструємо наприкінці статті на прикладі.

Проте зараз нас найбільше цікавить питання ПДВ: чи треба коригувати якимось чином податковий кредит, яким підприємство скористалося при придбанні товарів разом з пакованням-макулатурою?

Питання непросте, і податківці ставляться до нього подекуди фіскально. Тож радимо щодо цього отримати власну ІПК.

Як правило, податківці вимагають нарахувати коригуюче податкове зобов’язання з ПДВ, але не за п. 198.5 ПКУ, як ви, можливо, подумали, а за ст. 199 ПКУ.

Аргументація податківців є такою.

Постачання макулатури звільняється від ПДВ

Відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово до 1 січня 2027 року від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Під кодом 4702 УКТ ЗЕД значиться «Папір та картон для переробки (макулатура та відходи)».

Таким чином, якщо підприємство використане паковання здає як макулатуру іншому суб’єктові господарювання, така операція постачання звільняється від оподаткування ПДВ.

Таку саму відповідь ДПС читаємо на запитання в ЗІР (101.12): «Як оподатковуються ПДВ операції з постачання та імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів)?».

На звільнену операцію складають окрему податкову накладну (п. 201.5 ПКУ).

ДПС: потрібно нарахувати компенсуюче ПЗ з ПДВ за ст. 199 ПКУ

Така думка викладена в багатьох консультаціях ДПС, наприклад:

— ІПК ДПСУ від 28.06.2023 №1541/ІПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №29/2023);

— ІПК ДПСУ від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06;

— ІПК ДПСУ від 30.07.2020 №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06;

— ІПК ДФСУ від 28.11.2019 №1637/6/99-00-07-03-02-15/ІПК;

— ІПК Офісу великих платників ДФС від 11.09.2018 №3933/ІПК/28-10-01-03-11.

Логіка податкової служби в цих ІПК є такою.

1. Якщо платник ПДВ придбав товар із ПДВ, він має право в загальному порядку відобразити ПК, незалежно від того, чи почали товари використовуватися в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПКУ).

Тож якщо підприємство придбало з ПДВ товар у пакованні і вартість паковання окремо в документах не виділена, а входить до вартості придбаного товару, підприємство в загальному порядку має право відобразити податковий кредит.

2. Якщо придбаний із ПДВ товар призначається для використання або починає використовуватися в неоподатковуваних операціях, підприємство має нарахувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ). Базою оподаткування буде вартість придбання товару (п. 189.1 ПКУ).

Тобто ця норма застосовується, якщо весь товар використовуватиметься в неоподатковуваних операціях. Але ми розглядаємо ситуацію, коли постачання товару оподатковується ПДВ за ставкою 20%. І тільки постачання макулатури звільняється від оподаткування ПДВ. Тож норма п. 198.5 ПКУ незастосовна.

3. Якщо придбаний товар частково використовується в оподатковуваних операціях, а частково ні, потрібно нарахувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ за нормами ст. 199 ПКУ, виходячи з частки використання товарів в неоподатковуваних операціях.

На погляд податкової служби, в описаній ситуації саме це і відбувається — товар частково використовується в оподатковуваних операціях, а частково ні.

Адже товар придбано у картонному пакованні, яке не має відокремленої вартості. Товар та його паковання мають єдину вартість, тобто за своєю сутністю це єдиний цілий товар.

Надалі товар (без паковання) продається з ПДВ, а паковання реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ.

Тобто, на погляд податкової служби, у цьому випадку придбаний із ПДВ товар у пакованні використовується підприємством частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях.

На цій підставі податкова служба висновує, що відповідно до п. 199.1 ПКУ за таким придбаним із ПДВ товаром у пакованні необхідно нарахувати податкові зобов’язання, передбачені зазначеним пунктом, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (а саме виходячи з вартості придбання товару, до складу якої входить вартість картонного паковання).

Такої позиції податкова служба дотримується щонайменше останні шість років, як видно з наведених ІПК. Тому, якщо підприємство не бажає зайвих спорів із податковою, воно може пристати на таку позицію і нараховувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ за нормами ст. 199 ПКУ.

А тим, хто не погоджується з таким висновком і не бажає нараховувати зайве ПДВ та/або бажає оскаржити власну ІПК із таким висновком, допоможуть нижченаведені аргументи.

Аргументи відсутності підстав для нарахування ПДВ за ст. 199 ПКУ

Покажемо бухгалтерський облік операцій з придбання товарів із пакованням, його подальшим оприбуткуванням та продажем як макулатури (див. таблицю).

Таблиця

Бухгалтерський облік придбання товару у пакованні, оприбуткування та продаж макулатури

Наведені проведення наочно ілюструють такі особливості ситуації, яку ми розглядаємо.

Перша особливість

Підприємство придбало товар на суму 10 000 грн, без урахування ПДВ. Вартість паковання входить до цієї суми. І продало цей товар, списавши собівартість товару 10 000 грн, куди входить і вартість паковання, до складу витрат. За товар отримано оплату від покупців.

Таким чином, увесь придбаний товар використано в оподатковуваних операціях. І паковання у вартості товару також.

Тому немає підстав нараховувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ, бо не було операції часткового використання товару в неоподатковуваних операціях.

Друга особливість

Паковання товару і макулатура — це різні речі.

Підприємство не придбавало макулатуру з метою її подальшого продажу. Водночас підприємство не придбавало такий товар, як паковання. Воно придбало товар у пакованні.

Після того як товар продано, залишилися відходи діяльності — макулатура. Вони поставлені на баланс із визнанням доходу: Д‑т 209 К-т 719.

Подальший продаж таких відходів діяльності не означає часткового використання придбаного товару в неоподатковуваній діяльності.

Причому вартість паковання і вартість макулатури з цього паковання різні.

Умовно паковання коштує 1 500 грн, а макулатура з нього 200 грн.

Третя особливість

Нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за ст. 199 ПКУ призведе до подвійного оподаткування. Тому що товар продано з нарахуванням ПДВ і до вартості проданого товару вартість паковання вже включено.

Тобто весь проданий товар використано в оподатковуваних операціях, отриманим від продажу товару доходом повністю погашено в тому числі і вартість паковання.

Нарахування ще додаткових компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за ст. 199 ПКУ — це вже додаткове, подвійне оподаткування.

Висновок

На наш погляд, в описаній ситуації немає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за ст. 199 ПКУ. Але думка податкової служби інша. Тож, якщо підприємство не нарахує такого податкового зобов’язання, під час перевірки податкова може зафіксувати порушення, донарахувати ПДВ та штрафні санкції.

Тому ті платники, які не бажають зайвих спорів із податковою службою, можуть нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ за ст. 199 ПКУ.

А інші платники, які не бажають платити зайвого, можуть вдатися в тому числі до наведених нами вище аргументів щодо відсутності підстав для нарахування. Хоча в цьому разі варто бути готовими обстоювати власну правоту, навіть і в суді.

На допомогу пропонуємо судове рішення, де в подібній ситуації суд став на сторону підприємства — рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.06.2023 у справі №300/163/23.

Підприємство придбало метал для використання у виробництві продукції. Внаслідок виробництва утворилися відходи металу, які підприємство продало як металобрухт. Продаж такого металу, як і макулатури, звільняється від оподаткування згідно з п. 23 підр. 2 розд. ХХ ПКУ. Під час перевірки податкова служба зафіксувала порушення — ненарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Податкова вважала, що позаяк придбаний метал (товар) частково використано в неоподатковуваних операціях (продаж металобрухту з цього металу), то на частину придбаного металу в розмірі проданого металобрухту потрібно нарахувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Суд не погодився з висновком податкової служби, вважаючи його помилковим.

Аргументи суду подібні до тих, які ми навели вище стосовно макулатури.

Аргументи суду

На думку суду:

— метал як сировина отримувався з метою використання в оподатковуваних операціях і в них же й використовувався (у виробництво запущено весь придбаний метал, а відходи металу, що утворилися, — це результат його виробничої переробки);

— пункт 198.5 ПКУ стосується нарахування компенсуючих податкових зобов’язань, якщо придбані товари/послуги почали використовуватися у звільнених операціях (тобто йдеться про придбаний метал, тимчасом як отримана стружка та відходи, які утворилися в процесі переробки зазначеного металу, це вже інший товар);

— підприємство не використовувало в операціях, звільнених від оподаткування (постачання відходів), безпосередньо сировину: придбаний метал;

— металобрухт, отриманий у процесі виробництва, є зворотними відходами, а тому не може вважатися продукцією, придбаною платником податку і надалі реалізованою в операціях, звільнених від ПДВ;

— проданий металобрухт не отримано з метою використання в неоподаткованих операціях, а тому немає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за пунктом 195.5 ПКУ внаслідок пільгового продажу.

Такі самі висновки зроблено в постанові Верховного Суду від 07.07.2021 у справі №540/726/19.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246.