Курсові різниці під час війни
В яких випадках потрібно визначати курсові різниці? Як встановлення фіксованого курсу вплинуло на розмір курсових різниць? Про це ми поговоримо далі.
Щодо безготівкових валютних операцій
Нині банкам забороняється купувати валюту за дорученням клієнтів, крім купівлі валюти для оплати товарів критичного імпорту за переліком, затвердженим Кабміном, за умови якщо постачання товарів за такими операціями здійснено/здійснюється після 23 лютого 2021 року (див. пп. 4 п. 12 та пп. 2 п. 14 Постанови №18). Перелік товарів критичного імпорту затверджено Постановою №153, і він постійно розширюється. У Постанові №289 уряд установив перелік критеріїв визначення товарів критичного імпорту в умовах воєнного стану, за якими можна віднести товар до товарів критичного імпорту.
Тож якщо постачання товарів критичного імпорту, що є в Переліку №153, здійснено після 23.02.2021 р. на умовах подальшої оплати, таке постачання може бути оплачено у безготівковій формі, для чого можна буде придбати безготівкову валюту.
Утім, якщо валюту ви вже мали і купувати її не потрібно, оплату нею можна провести і тепер, під час війни.
Про це докладно ми розповіли в статті «Валютні розрахунки з нерезидентами: межі дозволеного під час війни» в «ДК» №21/2022. А тепер спинимося на курсових різницях.
Для цього нагадаємо визначення понять інвалюти та курсових різниць у бухгалтерському обліку. Усе це встановлено п. 4 НП(С)БО 21.
Зокрема, іноземна валюта — валюта інша, ніж валюта звітності.
А курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
У діяльності підприємства здійснюються різні види операцій, але не щодо всіх слід розраховувати курсові різниці. Так, виокремлюють монетарні та немонетарні статті.
Монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Наприклад, це:
— валюта на розрахунковому рахунку;
— валюта на депозитному рахунку;
— валютні зобов’язання за придбані товари від нерезидента (отримані послуги, роботи);
— валютна дебіторська заборгованість за відвантажені нерезиденту товари (надані послуги, проведені роботи);
— заборгованість за валютним кредитом;
— заборгованість за поворотною фінансовою допомогою у валюті.
Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу. Саме за ними розраховувати курсові різниці не потрібно.
Правила відображення операцій в інвалюті
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності (гривні) у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства щодо застосування валютного курсу.
Визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу.
Під час визначення курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може перерахувати залишки на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювалися господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (абзац перший п. 8 НП(С)БО 21).
Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат).
Згідно з п. 8 НП(С)БО 21 визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті:
— на дату балансу;
— а також на дату здійснення господарської операції в її межах чи за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Правила встановлення офіційного курсу валют НБУ
За загальними правилами п. 10 розд. ІІІ Положення №148 офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів починають діяти наступного робочого дня після дня встановлення та/або розрахунку.
Але на час війни ці правила не працюють.
З початку війни і дотепер офіційний курс гривні до долара США залишається фіксованим — на рівні 29,25 грн/дол. США. Фіксація обмінного курсу дає змогу стримати інфляційні процеси (через здешевлення критичного імпорту) й тримати під контролем інфляційні очікування.
Незмінними також залишаються обмеження на встановлення курсу банками в безготівковому сегменті валютного ринку. Банки і надалі мають проводити операції з купівлі-продажу безготівкової валюти з клієнтами за курсом, що перебуває в діапазоні, де нижня межа — офіційний курс, а верхня — офіційний курс +1%. На цьому наголошував НБУ.
Для розрахунків СГ може використати власні кошти в іноземній валюті на своїх рахунках (за наявності) або має купити необхідну суму через уповноважені банки і виключно на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ). Це умова ст. 6 Закону про валюту.
За п. 7 та 8 Положення №5 клієнти здійснюють валютні операції з купівлі інвалюти, переказ іноземної валюти/гривні на підставі оригіналів документів (уключаючи електронні документи) або копій в електронній/паперовій формі з оригіналів документів на паперових носіях інформації. При цьому клієнти-резиденти (юрособи та фізособи-підприємці) купують іноземну валюту через один банк для розрахунків за поточними торговельними операціями з нерезидентом за кожним зовнішньоекономічним договором.
Про правила купівлі валюти ми докладно розповіли в статті «Купівля валюти та строки розрахунків» у «ДК» №12-17/2020.
Увага: сьогодні більшість банків для зручності та впевненості у коректності наданого пакета документів, що є підставою для операції купівлі іноземної валюти, пропонує послугу попередньої перевірки пакета документів.
Придбана валюта зараховується на валютний рахунок резидента за курсом НБУ, який діяв на дату придбання. Але обслуговуючий банк придбаває валюту за комерційним курсом МВРУ. І ось тут виникає перша курсова різниця, бо придбання валюти належить до монетарних статей.
Так, різниця між курсами (курсом НБУ та комерційним) формує доходи або витрати від купівлі іноземної валюти. Такі доходи або витрати відображають у бухобліку на субрахунках 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».
Чи потрібен первинний документ на розрахунок курсових різниць?
В ухвалі Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 10.02.2016 р. №К/9991/85369/11 зазначено, що «витрати, які пов’язані зі зміною балансової вартості заборгованості за кредитом, сума якої виражена в іноземній валюті, правомірно обліковуються позивачем на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці», на якому ведеться облік втрат за активами й зобов’язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти. Інформація, що міститься на цьому субрахунку, базується на даних переоцінки активів і зобов’язань позивача в бухгалтерському обліку і не потребує підтвердження цих даних первинними документами, які фіксують факти здійснення господарських операцій, оскільки втрати від операційної курсової різниці виникають не у зв’язку з господарськими операціями».
Тож нарахування курсових різниць — не господарська операція і окремого первинного документа на неї складати не потрібно.
Курсові різниці щодо заборгованостей
Курсову різницю за дебіторською заборгованістю (коли нам заборгували кошти) включаємо до доходів, якщо курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці зменшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки. Якщо офіційний курс гривні на дату розрахунку різниці збільшився, то курсову різницю включаємо до витрат.
З кредиторською заборгованістю навпаки: курсову різницю включаємо до витрат, якщо курс гривні зменшився. Якщо офіційний курс до відповідної іноземної валюти зріс, то курсову різницю включаємо до доходів — див. роз’яснення ГУ ДПС у м. Києві від 21.11.2019 р. у «ДК» №25/2020.
Якщо говорити про отримані позики від нерезидента, то курсові різниці за ними відображають за іншими субрахунками. Так, в бухобліку курсові різниці від перерахунку заборгованості за позикою визнають іншими операційними доходами (витратами), це субрахунки 714 та 945, або іншими доходами (витратами), це субрахунки 744 та 974 залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання коштів. Це і те, як відображати такі операції в бухобліку, ми уточнили в коментарі до ІПК ДПСУ від 10.06.2020 р. №2388/6/99-00-05-05-02-06/ІПК у «ДК» №27/2020.
Суму авансу в інвалюті, надану іншим особам за рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) й отримання робіт (послуг), в разі включення до вартості цих активів перераховують за курсом НБУ на початок дня дати сплати авансу (п. 6 НП(С)БО 21).
Під час здійснення постачальникові авансових платежів в інвалюті частинами й отримання від нього частинами немонетарних активів вартість отриманих активів визнають у сумі авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності проведення авансових платежів (п. 6 НП(С)БО 21).
Заборгованість, за якою не буде погашення
За роз’ясненням Мінфіну, курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі, відображають у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході.
Такі курсові різниці відображатимуть у складі додаткового капіталу. На субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці» узагальнюють інформацію про курсові різниці, які відповідно до П(С)БО відображають у складі власного капіталу та визнають в іншому сукупному доході, а на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» обліковують курсові різниці за зобов’язаннями засновників із внесків до статутного капіталу.
Приклад Підприємство здійснило передоплату нерезиденту за товар:
— 01.2022 р. у сумі 3000 дол. США (за курсом 28,41 грн/дол. США);
— 02.2022 р. у сумі 2000 дол. США (за курсом 28,30 грн/дол. США);
— 03.2022 р. у сумі 2500 дол. США (за курсом 29,25 грн/дол. США).
Товар на суму 7500 дол. США отримано від нерезидента 28.04.2022 р. (курс НБУ на цю дату — 29,25 грн/дол. США).
Товар оприбутковується за курсом НБУ на дату перерахування передоплат:
— (28,41 х 3000) + (28,30 х 2000) + (29,25 х 2500) = 214955 грн (7500 дол. США).
Розрахунок курсових різниць на дату балансу
З огляду на норми НП(С)БО 21, Закону про бухоблік та Порядку №419 виходить:
— якщо підприємство не належить до мікропідприємств та/або «єдинників», воно зобов’язане складати проміжну фінзвітність і, відповідно, визначати курсові різниці за монетарними статтями на кінець кожного періоду (на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня);
— якщо підприємство належить до мікропідприємств та/або «єдинників» і складає лише річну фінансову звітність за формами №1-мс, 2-мс, воно може визначати курсові різниці станом на 31 грудня звітного року.
Курси НБУ умовно:
на 31.03.2022 р. — 29,2549 грн/дол.;
на 01.04.2022 р. — 29,2549 грн/дол.
Валюта придбана 31.03.2022 р. на міжбанку за комерційним курсом 29,80 грн/дол. (див. таблицю).
Таблиця
Відображення в бухобліку операції придбання валюти
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, дол. США грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | 31.03.2022 р. перераховано кошти на придбання валюти у сумі 10000 дол. США | 333 | 311 | 300000,00 |
| 2. | 31.03.2022 р. зараховано валюту на рахунок — курс НБУ 29,2549 грн/дол. | 312 | 333 | 10000 дол. США 292549,00 |
| 3. | Відображено комісію банку | 92 | 333 | 1455,00 |
| 4. | Відображено витрати на купівлю іноземної валюти (29,80 - 29,2549) | 942 | 333 | 5451,00 |
| 5. | Повернено залишок гривень від купівлі валюти за мінусом комісії банку | 311 | 333 | 545,00 |
| 6. | 01.04.2022 р. перераховано валюту нерезиденту — курс НБУ 29,2549 грн/дол.* | 632 | 312 | 10000 дол. США 292549,00 |
| * Через незмінні дані курсу НБУ під час війни не буде визначатися курсова різниця на дату перерахування коштів нерезиденту! | ||||
Курсові різниці та юрособа-«єдинник»
Юрособа-«єдинник» визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції згідно з вимогами П(С)БО.
У декларації юрособи — платника єдиного податку зазначається лише обсяг доходу, відображення витрат не передбачено.
Враховуючи вищевикладене, додатне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів такого платника податку. Від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком. Докладніше див. у роз’ясненні одеських податківців у «ДК» №25/2022.
Коригування фінрезультату на курсові різниці немає!
Нормами ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за курсовими різницями. Такі операції відображають згідно з правилами бухгалтерського обліку під час формування фінансового результату до оподаткування. На цьому наголошували й податківці.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- Постанова №18 — Постанова Правління Національного банку України від 24.02.2022 р. №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану».
- Перелік №153 — Перелік товарів критичного імпорту, затверджений постановою КМУ від 24.02.2022 р. №153.
- Постанова №153 — Постанова КМУ від 24.02.2022 р. №153 «Про перелік товарів критичного імпорту».
- Постанова №289 — Постанова КМУ від 16.03.2022 р. №289 «Деякі питання товарів критичного імпорту».