Коментар

До індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 05.08.2020 р. №3208/IПК/99-00-05-05-02-06

Уцінка: вплив на податковий облік

Iноді уникнути уцінки запасів просто неможливо. Скажімо, товар не має попиту. Або закупівельна вартість сировини впливає на собівартість готової продукції, тож вартість готової продукції, для виробництва якої використовується сировина, значно перевищує ринкову ціну такої продукції.

Документальне оформлення

Для того щоб запаси визнавались активами, має бути ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням. Запаси, визнані активом у результаті минулих подій, стосовно яких є імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічних вигід, пов'язаних з їх використанням, у звітному періоді активами не визнаються, а їх вартість визнається іншими витратами операційної діяльності. Аби не втратити запланованих економічних вигід від використання активів, доцільно уцінити їх. Якщо підприємство з'ясовує, що на балансі є запаси, які тримати просто недоцільно, уцінка — це шанс уникнути втрат.

Переглядають первісну вартість запасів і коригують її до рівня чистої вартості реалізації, якщо на дату балансу відбулося зменшення величини первісно очікуваних від використання запасів економічних вигід унаслідок зниження їх ціни, зіпсування, застаріння, закінчення терміну зберігання тощо (п. 2.24 Методрекомендацій №2).

Відображають запаси у бухобліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. За чистою вартістю реалізації відображають, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 24, 25 П(С)БО 9 та п. 2.23 Методрекомендацій №2).

Чиста вартість реалізації

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Пункт 4 П(С)БО 9

До речі, наслідки відображення в обліку уцінки запасів не залежать від її причини. Проте кожна господарська операція неможлива без документального оформлення. Слід скласти первинний документ, який підтверджує проведення уцінки, і такий документ є підставою для записів у бухгалтерському обліку.

Насамперед рішення щодо проведення уцінки слід закріпити наказом, в якому зазначити:

— склад затвердженої керівником комісії, уповноваженої на проведення заходу;

— підстави уцінки;

— перелік запасів, які слід уцінити.

Проведення уцінки треба підтвердити:

— інвентаризаційними документами (інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості);

— актом уцінки (п. 3.15 Методрекомендацій №2).

Iнвентаризацію проводять з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і для виявлення активів, які втратили попит та споживчу властивість. Нагадаємо, що проведення інвентаризації наразі регламентується Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженим наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.

Затвердженої форми акта уцінки немає. Підприємство розробляє власну форму з урахуванням наявності обов'язкових реквізитів щодо первинного документа (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік)¹.

¹ За зразок можна взяти акт про уцінку з не чинного на сьогодні Положення про уцінку, затвердженого наказом Мінекономіки і Мінфіну від 10.09.96 р. №120/190.

Бухгалтерський облік

Вище ми зауважили, що уцінка — це відображення запасів за чистою вартістю реалізації, зокрема з причини знецінення готової продукції, яку планується отримати, або знецінення товарів. Загалом для кожного окремого випадку застосовується індивідуальний підхід. Тому чисту вартість реалізації підприємство визначає самостійно. Приклад визначення чистої вартості реалізації запасів наведено у додатку 2 до Методрекомендацій №2.

Слід узяти до уваги, що чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (п. 26 П(С)БО 9). Аналітичний облік уцінки здійснюють за номенклатурними позиціями та партіями. Тобто не можна провести переоцінку цілої групи запасів: тут діє індивідуальний підхід. Подібний підхід зафіксовано в міжнародних стандартах, зокрема у параграфі 29 МСБО 2: «Запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі. Проте за деяких обставин може бути доцільно об'єднати подібні або взаємопов'язані одиниці».

Що каже МСБО

Собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли або ціна їх продажу знизилася. Собівартість запасів не може також бути відшкодована, якщо зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут. Практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації збігається з тією точкою зору, що балансова вартість активів не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання.

Параграф 29 МСБО 2

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду. Датою витрат буде затверджений комісією акт уцінки. У місяці складання акта різницю відображають у складі інших операційних витрат на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Якщо у майбутньому чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів. Це відобразиться у складі доходу на субрахунку 719 «Iнші доходи від операційної діяльності» зі збільшенням балансової вартості товарів (п. 28 П(С)БО 9). Якщо підприємство веде облік за міжнародними стандартами, то відповідно до параграфа 33 МСБО 2 у кожному наступному періоді проводить нову оцінку чистої вартості реалізації. Сума часткового списання сторнується (тобто сторнування обмежується сумою первинного часткового списання) так, що новою балансовою вартістю є нижча з оцінок — собівартість або переглянута чиста вартість реалізації.

Резерв (забезпечення) знецінення запасів

Створення резерву (забезпечення) знецінення запасів П(С)БО та міжнародними стандартами не вимагається. Це виключно рішення підприємства, яке слід закріпити у наказі про облікову політику.

Як правило, резерв знецінення запасів створюють на підприємствах, які ведуть облік за міжнародними стандартами. Проте, як свідчить практика, його створюють і підприємства, що ведуть облік за національними П(С)БО. Резерв знецінення запасів створюють у сумі перевищення балансової вартості запасів над їх очікуваною вартістю реалізації.

Якщо підприємство вирішило уцінювати запаси через резерв, слід визначитися з порядком його створення. Є два варіанти:

1) створення резерву знецінення запасів за аналогією до створення резерву сумнівних боргів (наприклад, субрахунок 474/1 «Забезпечення знецінення запасів»). За кредитом субрахунку відображають нарахування забезпечень, за дебетом — їх використання;

2) створення контрактивного субрахунку (наприклад, 281/1 «Резерв знецінення запасів»). Це пасивний субрахунок, з аналітикою за номенклатурою та партіями уцінених запасів. За кредитом субрахунку відображають створення резерву, за дебетом — використання.

Отже, від прийняття такого рішення залежить майбутній облік проведених уцінок:

— уцінку відображають у складі інших операційних витрат: Д-т 946 К-т 20 (22, 23, 26, 28);

— уцінку відображають за рахунок створеного резерву: Д-т 946 К-т 474/1 (281/1) та Д-т 474/1 (281/1) К-т 281.

Забігаючи наперед, зауважимо, що уцінка через резерв допомагає зберегти інформацію щодо історичної вартості придбання уцінених запасів. Це важливо для обліку ПДВ, адже дозволяє простежити граничну межу бази оподаткування під час постачання уціненого товару. А саме: визначити суму перевищення ціни придбання над ціною продажу (про що далі).

Податковий облік

Податок на прибуток

Уцінку запасів відображають за правилами бухгалтерського обліку, як наслідок, витрати зменшують фінансовий результат до оподаткування. Але великому платнику податку на прибуток треба бути уважним, якщо в обліку створено резерв знецінення запасів. У такому разі виникають різниці згідно з п. 139.1 ПКУ. Підтверджується це в IПК ДПСУ від 05.08.2020 р. №3208/IПК/99-00-05-05-02-06 (див. «ДК» №35/2020).

Фінансовий результат до оподаткування:

— збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (пп. 139.1.1 ПКУ);

— зменшується на суму використання створених забезпечень (резервів) (пп. 139.1.2 ПКУ);

— зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування (пп. 139.1.2 ПКУ).

У рядку 2.1.1 додатка РI до декларації з прибутку відображають суму витрат на створення забезпечень, а у рядку 2.2.1 додатка РI — суму використання створених забезпечень. У рядку 2.2.1.1 додатка РI показують суму коригування (зменшення) забезпечень (додатково див. IПК від 12.12.2019 р. №1867/6/99-00-07-02-02-15/IПК, «ДК» №5/2020, коментар «ДК»).

До речі, є смілива позиція деяких фахівців, за якою створення чи використання резервів для коригування балансової вартості запасів не підпадають під дію норми п. 139.1 ПКУ. Але це вже податковий ризик, і підприємство має бути готовим пояснити свій підхід. Тоді безпечніше відображати уцінку запасів відразу через інші операційні витрати без створення резерву.

Податок на додану вартість

Операція з уцінки запасів не є об'єктом оподаткування ПДВ, бо при її здійсненні не відбувається постачання. Вимог нараховувати умовні податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ також немає. Адже уцінені запаси і надалі використовуються у господарській діяльності платника.

А далі у разі здійснення операції з постачання уцінених запасів слід брати до уваги граничну межу бази оподаткування за п. 188.1 ПКУ. База оподаткування операцій з постачання:

— товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів;

— самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін.

Нагадаємо, згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У свою чергу ринковою ціною за пп. 14.1.219 ПКУ є ціна, за якою товари передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари, а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Тож у разі здійснення операції з постачання уцінених товарів, якщо такі товари є самостійно виготовленими, ПЗ з ПДВ нараховуються з договірної вартості, яка не може бути нижчою від звичайних цін.

Треба пам'ятати, що в разі продажу запасів за цінами нижчими, ніж вартість придбання (нижчими від звичайних цін), підприємству — платнику ПДВ необхідно нарахувати податкові зобов'язання на суму перевищення.

Приклад Оптове торгове підприємство (великий платник податку на прибуток) згідно з наказом про облікову політику уцінює запаси через резерв знецінення запасів. Облік резерву веде за субрахунком 474/1. Резерв знецінення запасів створює в сумі перевищення балансової вартості запасів над їх очікуваною вартістю реалізації.

Вартість придбання 1 шт. товару — 120,00 грн (в т.ч. ПДВ — 20,00 грн).

Торгова націнка становить 25% — 2500,00 грн.

У зв'язку із запровадженням карантину залишки товару втрачають первісно очікувану економічну вигоду, тому прийнято рішення провести уцінку товарів у кількості 100 шт. (що підтверджено інвентаризаційними документами).

На підставі акта уцінки ціна 1 шт. товару — 150,00 грн (у т. ч. ПДВ — 25,00 грн). Облік товарів ведеться за продажними цінами.

Сума уцінки — 60% від роздрібної ціни, або 7500,00 грн, враховуючи ПДВ. Нова ціна реалізації — 60,00 грн (у т. ч. ПДВ — 10,00 грн). Відображення в обліку операцій показано у таблиці.

Таблиця

Облік уцінки товару за умовами прикладу

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату
		Д-т	К-т		збільшення	зменшення
1.	Резерв знецінення запасів (підтверджено розрахунком)	946	474/1	9000,00	9000,00	—
2.	Придбано товар (100 шт. х 120,00)	281 641/ПДВ	631 631	10000,00 2000,00	—	—
3.	Товар переведено у торгову мережу	282	281	10000,00	—	—
4.	Відображено торгову націнку (торгова націнка 25%)	282	285	2500,00	—	—
5.	Зменшено націнку (сторно)	282	285	2500,00	—	—
6.	Відображено суму уцінки понад суму нарахованої торгової націнки	474/1	282	5000,00	—	5000,00
7.	Реалізовано товар (100 шт. х 60,00)	301 702	702 641/ПДВ	6000,00 1000,00	—	—
8.	Донараховано ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ (складено ПН з типом причини 15)	949	641/ПДВ	1000,00*	—	—
* Нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ на суму перевищення ціни придбання над ціною продажу товару

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»