Немає нічого дивного в тому, що податківці з особливою прискіпливістю ставляться до ситуацій, коли хтось смачно їсть та п'є коштом підприємства. Розгляньмо, як оформити та оподаткувати такі операції для уникнення претензій з боку ДПС.
Визначення представницьких витрат
Свого часу податківці у листі ГУ ДФС у м. Києві від 10.03.2017 р. №5087/10/26-15-13-01-12 наводили визначення представницьких витрат за п. 2 Норм №1026. А саме: представницькими вважаються витрати бюджетних установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій, які прибули на запрошення для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва.
До представницьких належать витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті установи, оплатою номерів у готелях.
Але Норми №1026 є обов'язковими лише для бюджетних установ. Iнші підприємства можуть використовувати цей документ як допоміжний (довідковий). Відповідно, позаяк інших документів немає, у більшості випадків податківці під час перевірок спираються на Норми №1026 та визнають представницькими лише перелічені в них витрати. Хоча підприємства, за наявності положення про представницькі витрати із власним переліком витрат, зможуть обстояти свою правоту у суді. Про судову практику поговоримо окремо.
Проте тепер податкові органи не поспішають викладати свою позицію з цього питання. А от у минулому, наприклад у листі від 22.11.2012 р. №5743/0/61-12/15-1415, вони повідомляли, що витрати на проведення представницьких заходів можуть включатися до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за наявності належним чином оформлених первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухобліку, та інших документів, що підтверджують зв'язок таких витрат із госпдіяльністю.
Ані ПКУ, ані П(С)БО 16 не надають визначення представницьких витрат. Виходить, що госпрозрахункові підприємства повинні визначити ці витрати самостійно та затвердити положення про представницькі витрати, у якому також потрібно передбачити порядок документообігу.
До того ж за НП(С)БО 1 витратами є зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Пам'ятайте, що за Законом про бухоблік в бухобліку мають відображатися усі документально підтверджені господарські операції. Тож не слід забувати про загальні вимоги до обов'язкових реквізитів первинних документів (актів, квитанцій, накладних тощо), зазначених у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та в п. 2.4 Положення №88.
Обов'язкові реквізити первинних документів
Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити:
найменування підприємства, установи, від імені яких складено документ, назву документа (форми), дату складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача, тощо.
Тож представницькі витрати у разі наявності положення та підтвердних первинних документів мають повне право відображатись у складі витрат. При цьому до представницьких витрат можна віднести не лише витрати на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій.
Документальне підтвердження
Свого часу податківці у листах від 22.11.2012 р. №5743/0/61-12/15-1415 та від 25.10.2013 р. №14054/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №3/2014) наводили перелік підтвердних документів щодо представницьких витрат. До них належать:
— наказ про проведення такого заходу. У наказі зазначають дату, місце і мету проведення заходу, коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, терміни, кількість кожного найменування товарів, які роздаватимуться;
— запрошення представників (делегацій) та їхні відповіді;
— кошторис витрат. Він повинен містити перелік запланованих витрат. Наприклад, витрати на розсилання запрошень (придбання конвертів, марок, поштові витрати на пересилання запрошень); на розробку слайд-шоу (витрати на оплату праці (з нарахуванням ЄСВ) працівників, зайнятих їх розробкою, або на послуги сторонньої організації); на виготовлення стенда (витрати на оплату праці (з нарахуванням ЄСВ) працівників, на матеріали для його виготовлення, інші витрати); харчування (вартість витрачених продуктів, алкоголю або вартість послуг, наданих відповідним рестораном);
— акти виконаних робіт (у разі залучення сторонніх організацій);
— накладні-вимоги на відпуск продуктів харчування та роздачу подарунків запрошеній стороні;
— звіт про проведений захід. У звіті наводять підсумки проведеного заходу, підраховують фактично понесені витрати, порівнюють їх з плановими (згідно з плановим кошторисом) та визначають успішність заходу. Крім того, складають звіт про використання коштів, якщо представницькі витрати було понесено працівником у відрядженні.
Також має бути складено план підготовчих заходів та програму проведення переговорів. Програма повинна містити розклад, перелік відповідальних та запрошених осіб та осіб, які братимуть участь у заході з боку підприємства.
У більшості випадків метою проведення переговорів є підписання договорів із потенційними покупцями або постачальниками. Отже, підписаний договір буде доказом проведеного заходу. Але іноді до підписання договору про співпрацю не доходить. I тоді для підтвердження необхідності проведення переговорів із контрагентом слід укласти меморандум щодо подальшої співпраці. Затвердженої форми такого меморандуму, звісно, немає, до того ж він не є первинним документом, але в боротьбі з податківцями щодо обстоювання витрат допоможе.
Судова практика
Верховний Суд у постанові від 29.01.2019 р. у справі №810/3639/17 зазначив, що в підтвердження факту витрат на маркетингові послуги з проведення семінарів позивачем до контролюючого органу та до суду були надані, зокрема, договори, акти наданих послуг, звіти про проведення семінарів-практикумів, звіти про представницькі витрати, наказ підприємства про відрядження для участі у республіканському семінарі-практикумі, банківські виписки, звіт про проведення офіційного заходу з керівниками представництв.
У постанові ВС від 24.04.2018 р. у справі №821/1344/17 наголошувалося на необхідності доведення зв'язку представницьких витрат з господарською діяльністю. А саме:
1. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.
2. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
3. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та витрат.
Зверніть увагу, на підтвердження таких витрат повинні бути докази (первинні документи) щодо факту проведення представницьких заходів, проведених з метою розширення ділових партнерських відносин, підвищення попиту на товар, що реалізується, для створення відповідного іміджу підприємства (ВС згадує про це у постанові від 09.07.2019 р. у справі №826/15481/181).
1 Див. також «ДК» №32/2019.
I ще на підтвердження фактичного здійснення операцій із проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, підприємство повинне мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
Тож за наявності всього лише акта виконаних робіт та наказу про проведення переговорів такі витрати буде правомірно знято податківцями під час перевірок, позаяк такий пакет документів не дозволяє обґрунтувати реальність операції.
Облік представницьких витрат
Ще раз наголосимо, що П(С)БО 16 не встановлено окремого порядку відображення в обліку представницьких витрат. Тож потрібно діяти за п. 17 та 18 П(С)БО 16. Зокрема, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
А за п. 18 П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо). Представницькі витрати згадуються лише у п. 18 П(С)БО 16 і є складовою загальнокорпоративних витрат, які відносяться до адміністративних. Проте це не завжди так — представницькі витрати можуть бути і складовою витрат на збут, приміром як маркетингові або інші витрати, пов'язані зі збутом товарів (продукції) за п. 19 П(С)БО 16.
Тому представницькі витрати мають відноситися до адміністративних витрат (рахунок 92) або до збутових (рахунок 93). Датою визнання цих витрат буде дата підписання акта від сторонньої компанії, а в разі самостійного проведення заходу — дата фактичного здійснення операцій.
А тепер розгляньмо податкові наслідки визнання представницьких витрат.
Податок на прибуток
Розділом III ПКУ не встановлено окремих податкових різниць щодо представницьких витрат. Це означає, що за наявності правильно оформлених первинних документів підприємства мають право визнавати витрати та не збільшувати потім на їх суму свій фінрезультат у разі застосування податкових різниць.
Але у випадку надання подарунків особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), та платникам податку за ставкою 0% пп. 140.5.10 ПКУ вимагає збільшувати фінансовий результат на суму таких безоплатно наданих товарів. Для неприбуткових організацій застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ. Якщо товари були подаровані фізособам або платникам податку на прибуток, різниці не виникають. Безоплатно надані товари списуються в бухобліку (додатково див. IПК ДПСУ від 30.09.2019 р. №475/6/99-00-07-02-02-15/IПК у «ДК» №42/2019).
Податок на додану вартість
Якщо підприємство довело зв'язок проведення переговорів із господарською діяльністю, то нараховувати ПДВ на суму товарів/послуг, які придбавалися для такого заходу і за якими відображався ПК згідно з п. 198.5 ПКУ, не потрібно.
Але якщо під час переговорів передбачається дарувати подарунки партнерам, то наслідки з ПДВ виникатимуть. Дарування належить до безоплатної передачі товарів іншій особі. Своєю чергою, така операція, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, є постачанням товарів. А от постачання товарів (звісно, на митній території України) згідно з п. 185.1 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Але базою для нарахування ПДВ за абз. 1 п. 188.1 ПКУ є договірна вартість, і в цьому випадку така вартість є нульовою.
Проте за абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ не може бути нижчою від ціни придбання. Але за дотримання певних умов на етапі безоплатної передачі товарів ПЗ не нараховуються. Про це ми зазначали у статті «Рекламна акція» у «ДК» №8/2019. Це стосується ситуації, коли вартість безоплатно переданих товарів включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується покупцями, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ. У такому випадку передача не розглядається як окрема операція з постачання, яка підлягає оподаткуванню ПДВ.
Податок на доходи фізосіб
Наслідки з ПДФО у разі роздавання подарунків під час переговорів можуть бути лише у разі персоніфікації осіб, яким надано подарунки. Доказом такої персоніфікації буде перелік запрошених осіб. Тож підприємству доведеться визнати дохід запрошених фізосіб з урахуванням обмежень, встановлених пп. 165.1.39 ПКУ.
З 2019 р. до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи не включається вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) — у частині, що не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у 2019 р. — 1043,25 грн). Як оподатковуваний, так і неоподатковуваний подарунок слід зазначати у ф. №1ДФ за ознаками доходів «126» (у разі оподаткування) та/або «160» (якщо дохід не оподатковується) відповідно.
Базу оподаткування ПДФО слід визначати шляхом збільшення суми перевищення над розміром 1043,25 грн на натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). А для утримання військового збору цього збільшення робити не потрібно, адже за нормами п. 16.1-2 підр. 10 р. ХХ ПКУ об'єктами оподаткування ним є саме доходи за нормами ст. 163 ПКУ.
ЄСВ на суму наданих подарунків не нараховується, позаяк обов'язок зі сплати ЄСВ виникатиме лише у тих, хто є страхувальником у розумінні Закону про ЄСВ. Тобто ЄСВ нараховується лише на зарплату та винагороду за договором ЦПХ.
А от вартість фуршету не буде включатися до доходу фізосіб, бо персоніфікації за ним не виникає. Хоча у податкової іноді зустрічається доволі креативний підхід, з яким ми не згодні (див. статтю «Фуршет на підприємстві» у «ДК» №39/2019).
I ще. Надміру витрачені фізичною особою кошти на відрядження або під звіт та не повернуті у встановлені пп. 170.9.2 та 170.9.3 ПКУ строки є оподатковуваним доходом працівника. У цьому випадку база оподаткування ПДФО визначається з застосуванням «натуркоефіцієнта» (останній абзац п. 164.5 ПКУ).
Але не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламною метою. Отже, об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором може бути лише сума перевищення над фактичними витратами коштів, виданих під звіт, за мінусом представницьких витрат.
Зверніть увагу!
Податківці у ЗIР, підкатегорія 103.02, вважають, що сума, отримана під звіт (компенсована фізособі, яка витратила власні кошти) для проведення представницьких витрат юридичної особи (не з рекламною метою), підлягає оподаткуванню податком на доходи фізосіб на загальних підставах.
Тож аби не оподатковувати ПДФО представницькі витрати, потрібно довести рекламний характер переговорів. Наприклад, наказ на проведення представницьких заходів має наголошувати, що захід здійснюється з метою розширення ділових партнерських відносин, підвищення попиту на товар, що реалізується, для створення відповідного іміджу підприємства.
Приклад Підприємство вирішило провести переговори зі своїми закордонними партнерами. Видано наказ з додатками щодо плану проведення переговорів та визначення відповідальних осіб. Також було складено кошторис переговорів. Цим же наказом працівницю було уповноважено надіслати поштові запрошення. Для цього їй було видано аванс у розмірі 2000 грн. За авансовим звітом на підставі підтвердних розрахункових документів нею було витрачено 1980 грн. Авансовий звіт було затверджено керівником. Окремо було укладено договір ЦПХ з фізособою щодо презентації. Вартість робіт становила 2000 грн. Окремо у сторонньої організації замовлено виготовлення рекламного стенду. Вартість стенду — 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн). Підприємство для проведення переговорів орендувало банкетний зал у ресторані (неплатника ПДВ) та замовило послугу щодо обслуговування переговорів. За актом вартість послуг становила 20000 грн.
Таблиця
Відображення представницьких витрат в обліку підприємства
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
||
|
Дебет
|
Кредит
|
Сума, грн
|
||
|
1.
|
Видано кошти уповноваженому працівнику для розсилання поштових запрошень |
372
|
301/311
|
2000
|
|
2.
|
Затверджено поданий підзвітною особою авансовий звіт |
92
|
372
|
1980
|
|
3.
|
Внесено до каси невикористану готівку |
301
|
372
|
20
|
|
4.
|
Відображено нарахування винагороди за договором ЦПХ та ЄСВ фізособі, яка виконувала роботи з розробки слайд-шоу |
92
92 |
685
651 |
2000
440 |
|
5.
|
Придбано стенд у сторонньої організації |
22
|
631
|
1000
|
|
6.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
200
|
|
7.
|
Передано стенд в експлуатацію (для розміщення в кімнаті для засідань) |
92
|
22
|
1000
|
|
8.
|
Підписано акт з рестораном щодо надання послуги з проведення переговорів (ресторан — неплатник ПДВ) |
92
|
685
|
20000
|
|
9.
|
Списано адмінвитрати на фінрезультат |
791
|
92
|
25420
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Норми №1026 — Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, затверджені наказом Мінфіну від 14.09.2010 р. №1026.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»