Пропонуємо розглянути особливості придбання програмної продукції у нерезидента. Аналізуючи таку операцію, до уваги візьмемо IПК від 08.10.2019 р. №627/6/99-00-07-03-02-15/IПК (див. «ДК» №43/2019), в якій розглядаються загальні питання, але це стане у пригоді.
У згаданій IПК податківці розглядають:
1) постачання та оподаткування програмної продукції від нерезидента;
2) складання податкової накладної;
3) відображення операцій в декларації з ПДВ.
Ми розглянемо операції з програмною продукцією докладніше. I перш ніж аналізувати порядок оподаткування, треба визначити суть операцій, а допоможе у цьому договір із виконавцем. Крім того, для кваліфікації платежів, пов'язаних із використанням комп'ютерної програми, не слід забувати про поняття роялті.
I ще: зовнішньоекономічний договір укладається суб'єктом ЗЕД або його представником у простій письмовій або в електронній формі. В електронній формі (у тому числі через Iнтернет) договір може укладатись шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями чи іншим способом, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойса), у тому числі в електронному вигляді.
Iнвойс
Оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарської операції з постачання товарів, робіт (послуг) без складання акта приймання-передачі тільки у разі його оплати, що підтверджується відповідними документами.
Документами, що підтверджують оплату, можуть бути платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунку, квитанція до прибуткового касового ордера тощо.
Валютний нагляд
Коротко нагадаємо: під час переказу резидентом коштів на користь нерезидента за імпортною операцією банк здійснює валютний нагляд щодо дотримання резидентом граничного строку розрахунків згідно з вимогами Iнструкції №7 та Положення №5 — 365 календарних днів.
Банк розпочинає відлік граничних строків з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта). I завершує здійснення валютного нагляду у разі імпорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі) після пред'явлення резидентом акта, рахунка (інвойса) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передавання прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі).
Але якщо сума незавершених розрахунків за операцією не перевищує незначної суми, банк завершує здійснення валютного нагляду (п. 9 розділу III Iнструкції №7). Незначний розмір валютної операції — це розмір, що є меншим ніж 150 тис. грн в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення операції (додатково див. ст. 15 Закону про валюту).
Якщо імпортна операція підлягає валютному нагляду, то у разі порушення строку розрахунків виникає відповідальність у вигляді нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% суми вартості недопоставленого товару. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості недопоставленого товару (ч. 5 ст. 13 Закону про валюту).
Оподаткування програмної продукції
Якщо говорити про облік ПДВ, то насамперед слід з'ясувати суть операції. Адже нерезиденту може сплачуватися платіж:
— у вигляді роялті — це винагорода за використання або за надання права на використання комп'ютерної програми;
— за придбання програмної продукції (примірників) у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
— за результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
— за будь-які оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
— за послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Тому перш ніж визначитися з оподаткуванням, треба уважно ознайомитися з умовами договору та первинними документами. Важливу роль відіграє юридичне оформлення ЗЕД-договору — це може бути ліцензійний договір або договір про передачу прав власності на програму як нематеріальний актив.
Роялті. Якщо договором передбачено, що платежі є винагородою за користування або за надання права на користування авторським правом — комп'ютерною програмою, такі платежі мають ознаки роялті. У податковому обліку слід врахувати визначення «роялті» відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ, яке має свої обмеження.
Роялті чи ні?
Не вважаються роялті платежі, отримані:
— як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
— за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
— за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Об'єкта оподаткування ПДВ у разі сплати винагороди, яка визнається роялті, згідно з пп. 196.1.6 ПКУ немає. Пояснюється це тим, що у випадку роялті не йдеться про отримання послуг або про придбання програмної продукції. Проте слід пам'ятати, що у разі сплати роялті нерезиденту-юрособі у замовника виникає обов'язок утримати з нарахованої суми податок з доходів нерезидента відповідно до п. 141.4 ПКУ.
За загальним правилом роялті оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними у пп. 141.4.2 ПКУ, — ставка 15% їх суми та за їх рахунок. Роялті, що сплачуються резидентом України резиденту іншої країни, можуть оподатковуватися за нижчою ставкою, що діє у країні нерезидента, за умови що нерезидент надасть довідку, яка свідчить про підтвердження резиденції. Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає термін «роялті» у міжнародному договорі значенню цього терміна в ПКУ. Проте така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток, якщо нерезидент не є бенефіціарним отримувачем (власником) доходу, — це вимога п. 103.3 ПКУ.
Якщо платник податку на прибуток визначає різниці, при визначенні об'єкта оподаткування доведеться враховувати норми пп. 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ, і в певних випадках фінрезультат до оподаткування буде збільшуватися. Але знову ж таки треба врахувати визначення «роялті» у податковому обліку. Якщо підприємство здійснює платежі, які за правилами бухобліку визнаються роялті і включаються до витрат, а з метою оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не формує різниці для коригування фінрезультату до оподаткування (додатково див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №22907/6/99-99-19-02-02-15 в «ДК» №47/2015, від 27.01.2016 р. №1555/6/99-99-19-02-02-15 в «ДК» №8/2016).
Зверніть увагу: якщо ліцензійною угодою власник авторських прав (ліцензіар) надав іншому підприємству (ліцензіату):
— невиключне майнове право розмноження і розповсюдження примірників комп'ютерного програмного забезпечення на певній території та протягом певного строку, проте покупцю не передано права інтелектуальної власності (авторське право) на цей об'єкт, платежі згідно з цією ліцензійною угодою вважаються роялті1;
— права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, такий платіж не вважається роялті1;
1 Додатково див. лист ДФСУ від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 в «ДК» №36/2015, але з урахуванням змін, яких зазнав пп. 14.1.225 ПКУ з 2018 року.
— якщо підприємство сплачує кошти за використання комп'ютерної програми у власній господарській діяльності за функціональним призначенням з умовою обмеженого відтворення чи встановлення на робочі місця в обмеженій кількості копій, то у цьому випадку платіж за використання програмного забезпечення не визначається як роялті.
Придбання програмної продукції. Якщо у нерезидента придбано комп'ютерну програму, теоретично це є придбанням товару. А фактично це результат комп'ютерного програмування.
Результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них або примірників (копій, екземплярів) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі, а також будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу, — це все програмна продукція. I такі операції тимчасово (до 1 січня 2023 року) звільняються від ПДВ за п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Спосіб постачання програмної продукції
Операції з постачання програмної продукції з переданням права власності на таку продукцію (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності) звільняються від оподаткування податком на додану вартість незалежно від того, чи постачається така продукція на матеріальних носіях, чи передається покупцеві іншим шляхом, в т.ч. і з використанням мережі Iнтернет, електронною поштою або іншими засобами передачі інформації.
Але треба з'ясувати, коли операції розцінюються як постачання програмної продукції, а коли — як надання послуг.
Податківці у «Віснику» №23/2018, с. 10, повідомляли, що у разі постачання програмної продукції, що звільняється від оподаткування ПДВ, у ПН слід проставляти код товару, а не послуг (про послуги поговоримо далі). Вони наголошують, що при складанні ПН за операціями з постачання на митній території України програмної продукції зазначений умовний код наводиться як для програмної продукції, розробленої за межами митної території України і ввезеної на митну територію України, так і для програмної продукції, розробленої на митній території України та поставленої на такій території.
У коментованій IПК від 08.10.2019 р. №627/6/99-00-07-03-02-15/IПК (див. «ДК» №43/2019) податківці повідомляють, що програмна продукція (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД, відповідно розглядається як результат виконання робіт, і це логічніше.
Також податківці у IПК зауважують, що у декларації з ПДВ не відображаються операції з придбання послуг у нерезидентів на митній території України, на які поширюється режим звільнення від оподаткування. Це дозволяє зробити висновок, що і ПН складати не потрібно, і штрафів за нескладання та нереєстрацію в ЄРПН не буде. Проаналізуйте самостійно: штрафи згідно з п. 120-1.1 ПКУ передбачено за порушення граничного строку реєстрації ПН (крім ПН, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). А ПН, яка складається резидентом на послуги, куплені у нерезидента, якраз і належить до тих, які не надаються покупцеві (їй присвоюється код 14 — «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента»).
I все було б добре, якби не одно «але», що дозволяє куплену у нерезидента програмну продукцію розглядати як товар. За п. 16 Порядку №1307 умовні коди товарів, яких немає в УКТ ЗЕД, визначає податкова. I якщо звернутися до довідника умовних кодів товарів, то програмна продукція — це умовний код товару 00502. I, наприклад, в IПК від 12.02.2018 р. №563/6/99-99-15-03-02-15/IПК, яка підтверджує згадану нами позицію у «Віснику» №23/2018, повідомлялося, що при складанні ПН за операціями з постачання на митній території України програмної продукції зазначений умовний код наводиться і для програмної продукції, розробленої за межами митної території України і ввезеної на митну територію України. Проте контролюючий орган не роз'яснює, як на практиці виписати ПН!
Якщо замовник програмної продукції розглядатиме таке придбання як товар, то виникає проблема із заповненням ПН. Наприклад, який тип причини зазначити у графі ПН «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини»?! Порядок №1307 передбачає лише правила складання ПН у разі надання нерезидентом послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. У випадку з товаром (якщо лише взяти до уваги думку податкової, що це товар) і в разі ввезення товарів на митну територію України складається митна декларація.
Якщо це товар, то має бути митна декларація на імпорт. I ПН тут не потрібна. Якщо перетину кордону не було, а була передача програмної продукції через Iнтернет, то митної декларації не буде і розмитнення не проводиться. I якщо це не послуги, які оподатковуються ПДВ, платити ПДВ не треба. Як і складати ПН.
Якщо складається ПН, то тільки якщо програмну продукцію покупець вважає послугами, і вона підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН. У разі звільнення від оподаткування у ПН робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт, яким передбачено звільнення від оподаткування (п. 201.3 ПКУ).
Зверніть увагу: графа 2 ПН повинна містити опис (номенклатуру) послуг постачальника (продавця). Реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких послуг.
У графі 3.3 зазначається код послуги згідно з ДКПП.
У графі 8 розділу Б податкової накладної слід зазначити код ставки 903, а у графі 9 код пільги — 14060495.
Але вважаємо, що замовнику у разі придбання програмної продукції у нерезидента краще заручитися власною IПК. Адже коментована IПК захищає тільки того платника ПДВ, який її замовив і отримав. I чітких рекомендацій (прикладів), окрім посилань на норми законодавства, ця IПК, на жаль, не містить.
Придбання додаткових послуг. За загальним правилом п. 185.1 ПКУ постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Проте у випадку з послугами місце постачання визначається за ст. 186 ПКУ, і тут діють певні правила.
Якщо надаються послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем1, місцем постачання послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «в» п. 186.3 ПКУ).
1 А також надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю зазначених послуг (пп. «є» п. 186.3 ПКУ).
Отже, операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України є об'єктом оподаткування ПДВ. Проте за нормою п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ постачання тимчасово звільняється від оподаткування ПДВ.
Але слід бути уважним із визначенням послуг (додатково див. УПК №536 в «ДК» №42/2013). Наприклад, якщо це послуги техпідтримки, рекомендуємо врахувати IПК від 16.05.2018 р. №2183/6/99-99-15-03-02-15/IПК:
— якщо IТ-послуги є складовою частиною постачання програмної продукції, операція звільняється від оподаткування ПДВ за п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Iнакше послуги техпідтримки оподатковуються ПДВ у загальному порядку за ставкою ПДВ 20%, з урахуванням місця їх постачання;
— якщо внаслідок постачання таких послуг відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (у тому числі оновлення, додаток, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу), то такі операції прирівнюються до операцій постачання програмної продукції.
Якщо йдеться про виконавця-нерезидента і надаються послуги зі встановлення, налаштування, тестування (виявлення та усунення недоліків програмної продукції), надання консультацій та інших послуг у сфері інформатизації, очевидно, що такі послуги не входять до складу вартості програмної продукції, така операція оподатковується ПДВ.
I якщо замовник — український СГ, слід врахувати ст. 208 ПКУ. У цьому разі отримувач послуг — платник ПДВ складає ПН з типом причини 14 — «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента». У разі постачання послуги заповнюється графа 3.3, в якій зазначається код послуги згідно з ДКПП.
Увага!
Достатньо зазначати 4-значний код послуг (код наводиться не повністю, не всі 10 цифр, а не менше ніж чотири перші цифри коду згідно з пп. «і» п. 201.1 ПКУ). Наприклад: код 62.01 «Послуги з комп'ютерного програмування», код 62.02 «Послуги щодо консультування стосовно комп'ютерної техніки», код 63.11 «Послуги щодо оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність», код 63.99 «Надання інших інформаційних послуг» тощо.
I як повідомляють податківці у коментованій IПК, у разі виникнення необхідності визначення коду послуг згідно з ДКПП платник ПДВ може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- УПК №536 — УПК щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. №536.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»