Податкова епопея з безоплатним харчуванням за принципом «шведського столу» триває. На цей раз коментуємо IПК від 09.09.2019 р. №87/6/99-00-04-07-03-15/IПК (див. «ДК» №43/2019), яку ДПС видала вже з урахуванням висновків суду.
Платник податків запросив до себе фізосіб — учасників делегації для участі в діловій зустрічі чи ділових перемовинах. На таких зустрічах дорогих гостей пригощають. Тому виникає запитання: чи потрібно такий почастунок включати до оподатковуваного доходу фізосіб-одержувачів та справляти з них ПДФО і ВЗ? Ситуація ускладнюється, коли мова йде про запрошених фізосіб-нерезидентів, які не мають індивідуального податкового номера. Саме із цим питанням платник податків і звернувся до податківців із запитом на IПК.
Останнім часом тенденція роз'яснень фіскалів є такою, що безоплатне харчування, навіть не персоніфіковане, за принципом «шведського столу», є доходом фізособи. Податківці спочатку говорили про дохід у вигляді додаткового блага, але після кількох судових рішень вирішили, що це інші, але оподатковувані доходи фізособи, і висловили цю свою позицію в IПК ОВПП ДФСУ від 26.12.2017 р. №3151/IПК/28-10-01-03-11 та IПК ДФСУ від 05.09.2018 р. №3853/6/99-99-13-02-03-15/IПК (див. «ДК» №46/2018 та «ДК» №46/2018, коментар «ДК»).
Отримана платником податків IПК не стала винятком. Податківці роз'яснили, що дохід, отриманий фізичною особою — нерезидентом як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізосіб та військовим збором.
Тоді платник податку оскаржив цю IПК до суду. Донецький окружний адмінсуд у рішенні від 24.04.2019 р. у справі №200/1191/19-а визнав протиправною та скасував таку IПК. Звичайно ж, податківці не погодилися з цим та подали апеляцію — і програли її (див. постанову Першого апеляційного адмінсуду від 23.07.2019 р. у справі №200/1191/19-а), після чого спробували відкрити касаційне провадження, в чому їм було відмовлено (ухвала ВС від 02.09.2019 р. №К/9901/24108/19 у справі №200/1191/19-а).
На замітку!
Згідно з п. 53.2 ПКУ платник податків може оскаржити до суду надану йому письмову IПК, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом такої IПК є підставою для надання нової IПК з урахуванням висновків суду. Надати її ДПС має протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування IПК.
Після цього довгого шляху вже ДПС видає нову IПК цьому платнику податку відповідно до вимог п. 53.2 ПКУ, з урахуванням висновків, викладених у рішенні Донецького окружного адміністративного суду.
То що ж сказав суд та як це розуміє на свій лад ДПС? Розгляньмо далі.
Податок на доходи та військовий збір
1. Немає доходу, якщо немає IПН у фізособи-нерезидента
Що вирішив суд: Донецький окружний суд згадує норми пп. 170.10.1 ПКУ, згідно з якими дохід фізосіб-нерезидентів оподатковується за правилами та ставками, визначеними для резидентів. Якщо дохід нерезиденту виплачується юрособою, то така юрособа є податковим агентом. Під час укладання договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Але у цій справі договори щодо отримання доходу у вигляді харчування з представниками делегацій позивач не укладав. А ще нерезиденти — представники делегації не зареєстровані в Україні як платники податків, отже, не можуть бути суб'єктами відповідного договору та оподаткування.
Розглянувши норми ст. 70 ПКУ, суд доходить висновку, що реєстрація фізособи-нерезидента платником податку є її власним обов'язком, будь-яких правових підстав зобов'язати це зробити у позивача немає. Відсутність такої реєстрації не дозволяє позивачу здійснити розрахунок для оподаткування ПДФО та ВЗ.
Відповідь податківців: ДПС у коментованій IПК вирішила: суд підтримує позицію податківців, що представники делегацій отримували дохід у вигляді харчування, але підприємство не укладало відповідних договорів із представниками на отримання такого доходу.
Тож якщо вся проблема лише в тому, що у фізосіб-нерезидентів немає IПН, то це не проблема!
Відповідно до умов ПКУ фізособі дозволяється відмовитися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків виключно у випадку релігійних переконань, а в усіх інших випадках Кодексом встановлено обов'язок фізособи подати відповідному контролюючому органу облікову картку фізичної особи — платника податків, яка водночас є заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та отримати реєстраційний номер облікової картки платника податків. Зазначені умови поширюються також на фізосіб-нерезидентів.
Отже, якщо немає реєстрації, то її треба оформити. Зокрема, це можна зробити і через довірену особу. Тобто перед приїздом делегації сторона, яка запрошує фізосіб-нерезидентів, може подбати (на підставі довіреності) і про проведення їх реєстрації в Україні як платників податків та отримати для них виписку з Державного реєстру з реєстраційним номером.
2. Визначення персоніфікованого доходу при безоплатному харчуванні за принципом «шведського столу»
Суд: для потреб оподаткування отриманий членами делегацій дохід у вигляді харчування за принципом «шведського столу» повинен бути персоніфікований.
Але, як вже зазначалося судом раніше, неможливо розрахувати кількість спожитих продуктів та їх вартість окремо до кожної з осіб, не зареєстрованих платниками податків. Податкове законодавство також не визначає способу розрахунку доходу шляхом харчування за принципом «шведського столу», на чому суд наголошував раніше.
За таких обставин суд вважає, що вартість безоплатного харчування за принципом «шведського столу» не може розглядатися як об'єкт оподаткування податком на доходи фізосіб та військовим збором.
Податківці: попри такі висновки суду й тут наводять свій улюблений аргумент щодо цього: неможливість персоніфікувати отриманий дохід та відсутність можливості розрахувати кількість спожитих продуктів не може слугувати підставою для звільнення представника делегації від сплати відповідних податків та зборів.
3. Практичне застосування отриманої IПК
Суд: з огляду на вищезазначене суд вважає, що податкова консультація підлягає скасуванню, позаяк її висновки спростовуються фактичними обставинами, що призвело до того, що надані у індивідуальній податковій консультації висновки суперечать нормам і змісту податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Підтвердженням такого висновку суду є те, що надану податковим органом індивідуальну податкову консультацію на практиці позивач не може застосувати до правовідносин, для яких зазначена податкова консультація надавалася.
Податківці: контролюючим органом надаються IПК стосовно практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів до бюджету.
Але, на їх думку, до повноважень контролюючого органу не належить проведення розрахунку доходу, який нараховується на користь платника податків.
Висновок коментованої IПК з урахуванням висновків суду: вартість громадського харчування в кафе та ресторанах представників делегації за принципом «шведського столу» включається до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізосіб та військовим збором на загальних підставах.
Висновки редакції
Як бачимо, податківці у коментованій IПК не відступають від своєї позиції: «шведський стіл» — дохід навіть для фізособи-нерезидента, яка не має IПН.
За такого підходу ДПС виходить, що слід оподатковувати й витрати на транспортне обслуговування представників (якщо перевозяться групи фізосіб), а також буфетне обслуговування прийому (презентації), колективну екскурсію містом та інші витрати, які були понесені не індивідуально, а для групи людей загалом.
Утім, як і суди, ми не можемо погодитися з такою фіскальною позицією.
По-перше, згідно з пп. 7.1.3 ПКУ один з обов'язкових елементів податків та зборів — база оподаткування. Цей елемент має числове вираження. Тобто шляхом множення значення бази оподаткування на ставку податку (збору) отримуємо суму податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету.
Звісно ж, при визначенні числового значення бази оподаткування необхідно мати чіткі й достовірні числові дані, інакше вищезгадані принципи оподаткування втрачають сенс. Але як визначити базу оподаткування при наданні харчування за методом «шведський стіл»?
Так, коли дохід персоніфіковано, тобто всі витрати на кожного запрошеного окремо відомі і підтверджені документально, оподаткування не уникнути. Але як бути, якщо частування без персоніфікації вже відбулося? Рахувати приблизно?
Це найголовніше запитання, на яке податківці не хочуть відповідати, зазначаючи, що до їхніх повноважень не належить розрахунок доходу.
По-друге, у коментованій ситуації маємо справу з представницькими витратами. Як роз'яснюють самі податківці (див., зокрема, ЗIР, підкатегорія 103.02), представницькі витрати — це витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті установи, оплатою номерів у готелях.
I якщо такі витрати оплачує працівник підприємства (за рахунок підзвітних коштів чи із наступною компенсацією, якщо витрачено власні кошти), й немає підтвердження зв'язку з рекламною метою, то податківці наполягають на їх оподаткуванні податком на доходи фізосіб та військовим збором як доходу працівника.
Витрати на харчування як реклама
На нашу думку, довести зв'язок витрат на харчування працівників та сторонніх фізосіб у ресторані з рекламою продукції, товарів, послуг підприємства доволі складно. Для підтвердження рекламної мети повинні здійснюватися конкретні рекламні заходи щодо конкретної продукції, товарів, послуг, торгової марки підприємства, тобто одного ресторанного рахунка для підтвердження рекламного характеру недостатньо. Наприклад, рекламні заходи можуть мати форму роздачі подарунків або рекламної продукції.
То що ж, буде подвійне оподаткування? I доходу працівника, і доходів членів делегації?
По-третє, делегати є нерезидентами. А ніхто не скасовував загальну норму п. 3.2 ПКУ. Згідно з нею якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору. Те саме сказано й у п. 103.2 ПКУ.
Більшість міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування або, як їх ще називають, двосторонніх конвенцій, передбачають вигідні умови оподаткування для нерезидентів.
Ось, наприклад, відповідно до конвенції з Польщею, інші доходи, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йде мова в попередніх статтях цієї конвенції, оподатковуються в Польщі (ст. 21 конвенції).
Зверніть увагу!
Податковий агент має право застосовувати правила двосторонньої конвенції, тільки якщо нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україна уклала таку конвенцію (абз. 2 п. 103.2 ПКУ). Таким підтвердженням є довідка про резидентський статус, яка має бути належним чином легалізована і перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПКУ).
Але конвенція не поширюється на військовий збір, а тому скористатися «звільненням» конвенції щодо військового збору не вдасться — лише щодо ПДФО.
Єдиний соцвнесок
Платниками ЄСВ є роботодавці, які використовують працю фізосіб на умовах трудового договору чи за договорами цивільно-правового характеру, крім договорів цивільно-правового характеру, укладених з фізособою-підприємцем, якщо надавані послуги або виконувані роботи відповідають видам діяльності згідно з відомостями з ЄДР (абз. 2 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ).
Базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. у натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізособам за надання послуг за договорами цивільно-правового характеру (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Позаяк представники іноземної делегації не є працівниками резидента, не надають йому послуг, не виконують робіт для нього, то навіть якщо говорити про персоніфікований «дохід» у вигляді безкоштовного харчування, ЄСВ немає.
Податок на додану вартість
При придбанні будь-яких товарів/послуг (у т. ч. оплаті вартості харчування) для проведення представницького заходу суму «вхідного» ПДВ можна віднести до складу податкового кредиту звітного періоду на підставі п. 198.1 ПКУ у всій сумі на основі правильно оформлених та зареєстрованих податкових накладних, або ж 200 грн на день (без урахування податку) на підставі чеків.
Надалі, якщо представницькі заходи проводять у межах господарської діяльності (при цьому підтвердити «господарське» спрямування вашого прийому або презентації допоможуть розпорядчі та первинні документи), то нараховувати податкове зобов'язання з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ не доведеться.
Податок на прибуток
Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до розділу III ПКУ.
Серед податкових різниць, які виникають у платників податку на прибуток, що коригують фінрезультат, можлива різниця за пп. 140.5.4 ПКУ. Згідно з пп. 140.5.4 ПКУ, слід збільшити фінрезультат на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій (наприклад, театр, виставкові центи, музеї, інші заклади), крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної зарплати, встановленої Законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних організацій.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 18 П(С)БО 16, представницькі витрати, як і загальні корпоративні витрати, належать до адміністративних витрат — відповідно їх облік ведеться на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Якщо понесені витрати класифікуються як витрати на рекламу та/або дослідження ринку, то відповідно до п. 19 П(С)БО 16 їх слід віднести до витрат на збут — рахунок 93.
Отже, при отриманні та затвердженні авансового звіту в бухобліку відображається проведення Д-т 92 (93) К-т 372.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»