Проаналізуймо два нещодавні роз'яснення стосовно корпоративних прав у кооперативі: IПК ДФСУ від 27.06.2019 р. №2968/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №39/2019) та лист Мінфіну від 02.09.2019 р. №11210-09-63/21886 (див. «ДК» №39/2019). Принагідно розглянемо, які, власне, є корпоративні права в кооперативі.
Внесення пайових внесків та оподаткування ПДВ
У консультації №2968/6/99-99-15-03-02-15/IПК ДФСУ робить висновок: якщо внесення пайових внесків членами кооперативу на рахунок такого кооперативу здійснюється в обмін на корпоративні права, які виражені в інших, ніж цінні папери, формах, то відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Чи може кооператив бути емітентом цінних паперів — це окреме питання. А от чи є кооператив узагалі емітентом корпоративних прав?
Корпоративні права
Корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Так, і про це прямо сказано в ГКУ, а саме в ч. 5 ст. 63: корпоративне підприємство утворюється, як правило, двома або більше засновниками за їх спільним рішенням (договором), діє на основі об'єднання майна та/або підприємницької чи трудової діяльності засновників (учасників), їх спільного управління справами, на основі корпоративних прав, у тому числі через органи, що ними створюються, участі засновників (учасників) у розподілі доходів та ризиків підприємства. Корпоративними є, зокрема, кооперативні підприємства. Альтернативою корпоративним підприємствам є унітарні — ті, які мають лише одного засновника.
Наведене у ГКУ визначення терміна «корпоративні права» дає змогу виділити такі складові корпоративних прав:
1) вони належать особі, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації;
2) включають правомочності на:
а) участь цієї особи в управлінні господарською організацією;
б) отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації;
в) отримання певної частки активів у разі ліквідації цієї організації;
3) статутом та законами можуть бути передбачені інші правомочності.
Основні види кооперативів наведено в ч. 2 ст. 6 Закону про кооперацію, де сказано, що відповідно до завдань та характеру діяльності кооперативи поділяються на такі типи: виробничі, обслуговуючі та споживчі. За напрямами діяльності кооперативи можуть бути сільськогосподарськими, житлово-будівельними, садово-городніми, гаражними, торговельно-закупівельними, транспортними, освітніми, туристичними, медичними тощо. Стаття 338 ГКУ та статті 6 і 8 Закону про банки доповнюють цей перелік також кооперативними банками. Зрештою, множина тут недоречна, бо жодного кооперативного банку в Україні нема, а причиною цього може бути саме законодавча недоврегульованість: наприклад, «Райффайзен Банк» у себе на батьківщині вважається кооперативним банком, тимчасом як його українська дочка є звичайним ПАТ.
Розгляньмо кожну зі складових корпоративних прав окремо.
Частка у майні кооперативу
Про статутний капітал у випадку кооперативу не говорять. I ГКУ, і Законом про кооперацію передбачено, що майно кооперативу поділяється на пайовий і неподільний фонди — щоправда, ч. 4 ст. 100 ГКУ говорить це лише про виробничий кооператив, тимчасом як ст. 20 Закону про кооперацію уточнює, що в кооперативі — будь-якому — формуються пайовий, резервний, неподільний та спеціальний фонди. Аналогом статутного капіталу є пайовий фонд, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу. А от неподільний фонд, як випливає зі самої назви, не може бути розподілений між членами кооперативу, крім випадків, передбачених законом. Резервний фонд кооперативу відповідає такому на будь-якому іншому підприємстві — він створюється за рахунок відрахувань від доходу кооперативу, перерозподілу неподільного фонду, пожертвувань, безповоротної фінансової допомоги та за рахунок інших не заборонених законом надходжень для покриття можливих втрат (збитків). Крім того, за рахунок цільових внесків членів кооперативу та інших передбачених законом надходжень для забезпечення його статутної діяльності створюється спеціальний фонд, який використовується за рішенням органів управління кооперативу.
Права членів кооперативу на його майно залежать від виду кооперативу. Так, ст. 19-1 Закону про кооперацію встановлено, що член житлово-будівельного, дачно-будівельного, гаражно-будівельного, житлового, дачного, гаражного чи іншого відповідного кооперативу має право володіння, користування, а за згодою кооперативу — і розпоряджання квартирою, дачею, гаражем, іншою будівлею, спорудою або приміщенням кооперативу, а в разі викупу цього майна набуває право власності на нього. Положення цієї статті не застосовуються до об'єктів права власності кооперативів, діяльність яких регулюється спеціальними законами — а такими законами є Закон про сільгоспкооперацію і Закон про споживчу кооперацію.
Закон про сільгоспкооперацію розрізняє сільськогосподарські виробничі кооперативи та сільськогосподарські обслуговуючі кооперативи. Сільськогосподарські обслуговуючі кооперативи, своєю чергою, поділяються на переробні, заготівельно-збутові, постачальницькі та інші. Принципова відмінність між виробничими та обслуговуючими сільгоспкооперативами полягає в тому, що виробничі кооперативи створюються з метою одержання прибутку, а обслуговуючі відповідно до ст. 9 Закону про сільгоспкооперацію не мають на меті одержання прибутку і є неприбутковими організаціями.
Зрештою, таке розрізнення встановлено і Законом про кооперацію, відповідно до абз. 5 ст. 23 якого лише виробничі кооперативи провадять господарську діяльність з метою одержання прибутку, тимчасом як інші кооперативи надають послуги своїм членам, не маючи на меті одержання прибутку.
Кооперативи виробничі та обслуговуючі
Виробничий кооператив — кооператив, який утворюється шляхом об'єднання фізичних осіб для спільної виробничої або іншої господарської діяльності на засадах їх обов'язкової трудової участі з метою одержання прибутку.
Обслуговуючий кооператив — кооператив, який утворюється шляхом об'єднання фізичних та/або юридичних осіб для надання послуг переважно членам кооперативу, а також іншим особам з метою провадження їх господарської діяльності. Обслуговуючі кооперативи надають послуги іншим особам в обсягах, що не перевищують 20 відсотків загального обороту кооперативу.
Що ж до майна споживчих товариств, то ч. 1 ст. 9 Закону про споживчу кооперацію передбачено, що кожний член споживчого товариства має свою частку в його майні, яка визначається розмірами обов'язкового пайового та інших внесків, а також нарахованих на них дивідендів.
Право на частку в майні кооперативу реалізується особою в момент виходу з нього.
Статтею 21 Закону про кооперацію встановлено, що у разі виходу або виключення з кооперативу фізична чи юридична особа має право на одержання своєї загальної частки натурою, грішми або (за бажанням) цінними паперами відповідно до їх вартості на момент виходу, а земельної ділянки — у натурі.
Стаття 16 Закону про сільгоспкооперацію уточнює для сільгоспкооперативу, що у разі виходу, виключення з кооперативу чи ліквідації кооперативу фізична чи юридична особа, яка внесла свій майновий пай до кооперативу у формі земельної ділянки, отримує свій майновий пай виключно у формі земельної ділянки, тобто в натурі (на місцевості). Земельний пай підлягає безумовному поверненню: у разі ліквідації кооперативу він не може бути використаний для виплати заробітної плати працівникам, виконання зобов'язань перед бюджетом, банками та іншими кредиторами.
Натомість Закон про споживчу кооперацію не встановлює жодних особливостей, а лише говорить (ч. 2 ст. 5), що порядок виходу зі споживчого товариства встановлюється статутом. Зрештою, порядок виходу з кооперативу має бути закріплений у статуті відповідно до ст. 8 Закону про кооперацію.
Цінні папери кооперативу
У вищезгаданій ст. 21 Закону про кооперацію ми вперше бачимо згадку про цінні папери в контексті кооперативу, однак ніщо не вказує, про які саме цінні папери йдеться. З огляду на уточнення «відповідно до їх вартості на момент виходу [особи з кооперативу]» можна припустити, що маються на увазі саме емісійні ЦП, а не, наприклад, облігації чи векселі кооперативу.
Отож, повертаючись до запитання, яке ми поставили на початку статті, — чи може кооператив бути емітентом цінних паперів?
Щодо неемісійних ЦП жодних запитань немає, бо немає й обмежень. Що ж до емісійних, то єдину іншу згадку про ЦП у Законі про кооперацію знаходимо у ст. 26, де сказано, що виплати на паї можуть здійснюватися, зокрема, цінними паперами. У ст. 9 Закону про споживчу кооперацію реалізація ЦП згадується серед способів утворення власності споживчих товариств та їхніх спілок. Крім того, в ч. 1 ст. 12 цього закону говориться, що доходи споживчих товариств та їх спілок формуються за рахунок коштів, одержуваних унаслідок господарської діяльності, продажу цінних паперів та інших надходжень.
Закон про ЦП ніяк не виділяє кооперативи з-поміж інших підприємств, а отже, вони користуються такими самими правами в питаннях ЦП, як інші підприємства, з урахуванням власної специфіки.
Право на участь в управлінні
Відповідно до ст. 12 Закону про кооперацію, до основних прав члена кооперативу належать право участі в господарській діяльності кооперативу, а також в управлінні кооперативом, право голосу на його загальних зборах, право обирати і бути обраним до органів управління.
I саме тут ми знаходимо суттєву відмінність кооперативу як корпоративного підприємства від інших підприємницьких товариств — це принцип «один член кооперативу — один голос», який є одним з основних принципів кооперації відповідно до ст. 4 Закону про кооперацію.
Так, згідно зі ст. 15 Закону про кооперацію, кожний член кооперативу чи уповноважений кооперативу має один голос, і це право не може бути передано іншій особі. Аналогічне правило закріплено в ч. 2 ст. 7 Закону про споживчу кооперацію: кожний член користується на загальних зборах споживчого товариства правом одного голосу незалежно від розміру внесеного ним пайового внеску, і це право не може бути передано іншим особам.
Право на частку у майні у разі ліквідації
Єдиною принциповою відмінністю отримання своєї частки в майні в разі ліквідації є те, що тут пріоритет мають інші вимоги до кооперативу. I лише те майно кооперативу, що залишилося після задоволення вимог кредиторів кооперативу, здійснення виплат членам кооперативу паїв та виплат на паї, кооперативних виплат, оплати праці, розрахунків із кооперативним об'єднанням, членом якого він є, відповідно до ч. 6 ст. 29 Закону про кооперацію розподіляється між членами кооперативу у порядку, визначеному статутом.
Ліквідація споживчого товариства, спілки
У разі ліквідації споживчого товариства його майно, що залишилося після сплати членам товариства пайових та інших внесків і дивідендів на них, розрахунків по оплаті праці, виконання зобов'язань перед бюджетом, банками та іншими кредиторами, розрахунків із спілкою, розподіляється між членами, що входили до складу споживчого товариства.
У разі ліквідації спілки її майно, що залишилося після розрахунків по оплаті праці, виконання зобов'язань перед бюджетом, банками та іншими кредиторами, розподіляється між членами спілки.
Майно неподільного фонду не підлягає поділу між його членами і передається за рішенням ліквідаційної комісії (із визначеним напрямом використання) іншій (іншим) кооперативній організації (кооперативним організаціям) або зараховується до доходу бюджету.
Право на частку в прибутку (дивіденди)
У цьому питанні законодавство є неоднозначним. З одного боку, вище ми вже згадували ст. 23 Закону про кооперацію, яка дозволяє мати за мету отримання прибутку лише виробничим кооперативам. З іншого боку, споживчі товариства не конче мусять бути виробничими, щоб мати право не лише на отримання прибутку, а й на його розподіл між своїми членами.
Так, ч. 4 ст. 6 Закону про споживчу кооперацію стверджує, що член споживчого товариства має право одержувати частку прибутку, що розподіляється за результатами господарської діяльності між членами споживчого товариства відповідно до їх пайового внеску. А в ст. 9 цього закону прямо говориться про нарахування дивідендів на пайовий та інші внески. Порядок розподілу прибутку споживчого товариства відповідно до ч. 2 ст. 5 цього закону встановлюється у статуті.
У випадку сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів говорити про розподіл прибутку не можна. Проте ч. 5 ст. 9 Закону про сільгоспкооперацію встановлено, що після виконання зобов'язань сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу та відшкодування збитків за минулі періоди залишок фінансового результату господарської діяльності кооперативу розподіляється загальними зборами у вигляді відрахувань до фондів кооперативу, кооперативних виплат його членам та нарахувань на паї членам кооперативу, у тому числі асоційованим. Очевидно, від дивідендів ці нарахування на паї відрізняються лише тим, що вони не є метою створення і діяльності сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу.
I тут ми плавно переходимо до згаданого на початку листа Мінфіну від 02.09.2019 р. №11210-09-63/21886, який цілком підтверджує цю нашу думку. Мінфін, відповідаючи на запитання податківців щодо питання правомірності перебування в Реєстрі неприбуткових установ та організацій обслуговуючих кооперативів, каже, що наявність «законодавчих підстав здійснювати розподіл доходу кооперативами, у тому числі при їх ліквідації, не може бути обов'язковою метою створення і функціонування обслуговуючих кооперативів та сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів».
Однак Мінфін звертає увагу на колізію між наданим законами про кооперацію та про сільгоспкооперацію правом проводити розподіл прибутків і забороною ПКУ для неприбуткових підприємств, якими згідно зі ст. 23 Закону про кооперацію є невиробничі кооперативи, здійснювати такий розподіл. Міністерство зазначає, що саме податківцям надано право проводити перевірки неприбуткової організації з метою виявлення фактів використання нею доходів (прибутків) для цілей інших, ніж визначені пп. 133.4.2 ПКУ. У разі виявлення таких фактів податківці мають право виключити організацію з Реєстру неприбуткових.
Отже, висновок простий: хоча закон і дозволяє обслуговуючим кооперативам проводити розподіл прибутку між членами, це загрожує втратою неприбуткового статусу, а тому, якщо для кооперативу цей статус є важливим, необхідно усунути зі статуту всі згадки про можливість такого розподілу.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про банки — Закон України від 07.12.2000 р. №2121-III «Про банки і банківську діяльність».
- Закон про кооперацію — Закон України від 10.07.2003 р. №1087-IV «Про кооперацію».
- Закон про сільгоспкооперацію — Закон України від 17.07.97 р. №469/97-ВР «Про сільськогосподарську кооперацію».
- Закон про споживчу кооперацію — Закон України від 10.04.92 р. №2265-XII «Про споживчу кооперацію».
- Закон про ЦП — Закон України від 23.02.2006 р. №3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок».
Андрій ПОРИТКО, головний редактор