Як оподатковується дохід, який нараховано померлій особі та виплачується її спадкоємцю? Як відображати такі виплати і нарахування у звітності? Відповіді на ці питання знайдемо в IПК ДФСУ від 04.03.2019 р. №872/6/99-99-13-02-03-15/IПК (див. «ДК» №12/2019).
Смерть працівника, як би дивно це не лунало, — підстава для його звільнення. А при звільненні, як відомо, відбувається остаточний розрахунок із працівником. У загальному випадку в день звільнення працівнику нараховуються і виплачуються всі належні за трудовим договором суми (крім тих, щодо яких виник і триває спір). Але як бути з померлим працівником?
Зазначамо: до отримання свідоцтва про смерть роботодавець не має права оформлювати наказ про припинення трудового договору у зв'язку зі смертю. Але, незалежно від того що наказ про припинення трудового договору оформлюється пізнішим числом, аніж дата смерті, трудовий договір припиняється з померлим працівником заднім числом (тобто датою його смерті).
Отже, датою припинення трудових відносин є дата смерті працівника, яка не збігається з датою видання наказу.
Після видання наказу, але датою звільнення, слід зробити відповідне нарахування доходів звільненого та їх оподаткування. А ось розрахунок за належними звільненому виплатами буде проведено тоді, коли за ним звернуться особи, які мають право на їх отримання.
Згідно зі ст. 1227 ЦКУ, суми заробітної плати, допомог у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, інших соціальних виплат, які належали спад-кодавцеві, але не були ним одержані за життя, передаються членам його сім'ї, а у разі їх відсутності — входять до спадщини. Отже, якщо ніхто з членів сім'ї померлого до підприємства не звернеться, заробітна плата включається до спадщини. Тобто отримати її зможуть лише спадкоємці на підставі свідоцтва про спадщину.
Позаяк наказ про звільнення є розпорядчим документом, то у ньому варто навести всі розпорядження від керівника, прийняті ним у зв'язку зі смертю працівника. Тобто у наказі слід зазначити не тільки про припинення трудового договору, але й про видачу трудової книжки та усіх виплат, належних померлому працівнику, які бажає отримати родич на підставі його заяви.
Нараховують доходи померлого працівника у тому самому порядку, як це було б при звичайному звільненні. А ось щодо оподаткування та відображення у звітності з ПДФО, ВЗ та ЄСВ часто виникають питання, адже дохід нарахований одній людині, а отримує його зовсім інша. Чи треба це якимось чином окремо зазначати у звітності? Чи виникають при цьому додаткові податки та ЄСВ?
Ось що на це відповіли податківці в коментованій IПК.
Єдиний соцвнесок
Базою нарахування ЄСВ для роботодавців відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають:
— основну заробітну плату;
— додаткову заробітну плату (в тому числі і сума грошової компенсації у разі невикористання, зокрема, щорічних (основної та додаткових) відпусток у розмірах, передбачених законодавством, як оплата за невідпрацьований час);
— інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. в натуральній формі, що визначаються згідно з Законом про оплату праці;
— сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до цього, сума заробітної плати (у т. ч. сума грошової компенсації за невикористані дні щорічної відпустки), нарахована працівнику до дня його смерті, є базою нарахування ЄСВ для платника єдиного внеску — роботодавця. Ось це «до дня смерті» насправді означає, що і до дня смерті (який є днем звільнення) включно. На цьому податківці наполягали в консультації у «Віснику» №1/2013: на виплати, нараховані померлому працівнику, у т. ч. на суми компенсації за невикористану відпустку, за період, який закінчується днем його смерті, ЄСВ нараховується та сплачується на загальних підставах.
Та слід пам'ятати, що застрахована особа — це фізособа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний соцвнесок (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ).
А члени сім'ї та спадкоємці відповідно до вимог чинного законодавства не є застрахованими особами роботодавця-страхувальника. Навіть якщо вони працюють у того ж роботодавця, виплата таких сум передбачена не трудовим, а цивільним законодавством. Тому сума, яка їм виплачується, не є базою нарахування єдиного внеску.
Щодо строку сплати ЄСВ загальні правила такі. ЄСВ сплачується або під час виплати доходу, або якщо він був нарахований, але протягом певного часу не виплачувався, до 20 числа місяця, наступного за місяцем нарахування доходу.
Відображення у Звіті з ЄСВ
Щодо Звіту з ЄСВ (додаток 4 до Порядку №435) слід пам'ятати такі правила:
1) хоча звільнення і відбувається заднім числом, відобразити його слід у Звіті за той місяць, у якому працівник помер. А якщо граничний термін подання Звіту за цей місяць на момент, коли була отримана інформація про смерть працівника, вже закінчився, тобто своєчасно цього не зробили, то доведеться робити виправлення у Звіті за минулий звітний період;
2) у таблиці 5 обов'язково слід зазначити про звільнення такого працівника. У графі 11 «дата закінчення» проставляєте дату звільнення (смерті), а ось відомості про наказ, за яким воно відбулось, — у графі 16. Отже, наказ буде датований пізніше, та в цій ситуації це нормально;
3) в таблицях 1 і 6 наводите дані про нараховані працівникові доходи і нарахований на них ЄСВ, у загальному порядку;
4) суму, виплачена спадкоємцю, у Звіті не відображаєте, бо на неї ЄСВ не нараховується.
ПДФО та військовий збір
Згідно з пп. 163.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДФО резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 ПКУ). Такий дохід оподатковується за ставкою ПДФО 18%. Крім того, зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Згідно з п. 162.3 ПКУ, у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів.
Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
Додамо, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачуються (перераховуються) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункових документів на перерахування цих податків до бюджету (пп. 168.1.2 ПКУ). В цьому випадку датою виплати доходу буде дата здійснення виплати члену сім'ї.
У разі якщо дохід нараховано, але протягом певного часу не виплачено, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачуються у строки, установлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ). За приписами пп. 49.18.1 ПКУ місячний податковий період передбачає подання декларації протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного, і сплату податкового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем подання місячної декларації (п. 57.1 ПКУ). Тобто податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, утримані із нарахованого, але не виплаченого доходу, повинні бути перераховані до бюджету протягом 30 календарних днів після закінчення звітного місяця, у якому дохід був нарахований.
Відображення в №1ДФ
У коментованій консультації, на жаль, податківці не зазначили, як відображати такі суми у розрахунку №1ДФ. Проте роз'яснення з цього приводу вже надавало ГУ ДФС в Оболонському районі м. Києва 26.09.2016 р.*
Сума заробітної плати, яка не була одержана померлим працівником та виплачується податковим агентом членам його сім'ї, відображається у податковому розрахунку за формою №1ДФ за ознакою доходу «101» із зазначенням реєстраційного номера облікової картки фізичної особи такого померлого працівника.
А ось заробітна плата у вигляді спадщини, яка виплачується спадкоємцям через нотаріальне оформлення, відображається нотаріусом у формі №1ДФ за ознаками доходів «113», «114» або «115» залежно від ступеня споріднення з відображенням у звітності ідентифікаційного коду такого спадкоємця.
* http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/267993.html.
Водночас успадковане майно — це окремий вид оподатковуваного доходу. Порядок оподаткування доходу, отриманого спадкоємцями внаслідок прийняття ними у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, визначено ст. 174 ПКУ. Нею встановлено декілька ставок для оподаткування доходів платника податку, одержаних у вигляді спадщини, залежно від ступеня споріднення спадкоємця із спадкодавцем та їх резидентського статусу. Але тут роботодавцю не треба хвилюватись: особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб (а отже, і військового збору) до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину (про що прямо говорить п. 174.3 ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Порядок №435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»