Які ЗЕД-операції є контрольованими у 2016 році?
Пункт 39.2 ПКУ визначає окремо:
— податки, щодо яких застосовується трансферне ціноутворення,
— коло контрагентів, із якими можуть виникнути контрольовані операції,
— критерії, за якими операції з такими контрагентами визнаються контрольованими.
Так, трансферне ціноутворення застосовується виключно з метою оподаткування податком на прибуток.
Коло контрагентів, із якими контрольовані операції можуть виникнути, таке:
а) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами — нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів — нерезидентів;
в) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ (наразі це Перелік №977-р).
Отже, як бачимо, контрольовані операції виникають виключно у юросіб на загальній системі оподаткування в межах ЗЕД. Зверніть увагу, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:
— операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
— операції з надання послуг;
— операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;
— фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
— операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.
Критерії, за якими операції з наведеними вище контрагентами визнаються контрольованими, такі:
— річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
— обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Враховуючи попередній досвід, податківці не будуть звертати увагу на критерій перевищення 5 млн грн з кожним з контрагентів резидента, а застосовуватимуть цей критерій виключно до контрагентів-нерезидентів, із якими співпрацює такий резидент.
Як визначається, чи відповідає договірна ціна принципу «витягнутої руки»?
Відповідність договірної ціни принципу «витягнутої руки» визначається відповідно до норм п. 39.2-39.3 ПКУ. Так, у випадку, якщо:
— ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну;
— під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування;
— у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов'язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»;
— продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Крім того, для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України1. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 ПКУ, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
1 На жаль, наразі відповідна постанова КМУ існує тільки в вигляді проекту.
У решті випадків слід застосовувати методи, встановлені пп. 39.3.1 ПКУ:
— порівняльної неконтрольованої ціни;
— ціни перепродажу;
— «витрати плюс»;
— чистого прибутку;
— розподілення прибутку.
Який метод зручніше і доцільніше застосовувати, вирішує сам платник податків, із урахуванням таких критеріїв:
— доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
— наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
— ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
При цьому зазначені методи поділені за своєю пріоритетністю. Так, у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Але в будь-якому разі платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Яку звітність подають ті, хто здійснює контрольовані операції?
Платники податків, які здійснюють контрольовані операції, мають їх відображати:
1) у декларації з податку на прибуток, у разі, якщо відбувається самостійне коригування податкових зобов'язань платника податку з метою трансфертного ціноутворення. У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Сумарне значення такого коригування:
графи 15 відображається у рядку 3.1.3 додатка РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток підприємств;
графи 16 відображається у рядку 3.1.4 додатка РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток підприємств.
Окремо в додатку ТЦ відображається самостійне коригування за операціями з цінними паперами. Сумарне значення такого коригування:
графи 15 відображається у рядку 01.12 додатка ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ декларації з податку на прибуток підприємств;
графи 16 відображається у рядку 02.12 додатка ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ декларації з податку на прибуток підприємств.
У разі, якщо платником податку здійснюється зворотне коригування доходів/витрат у бік збільшення або зменшення фінансового результату до оподаткування, він має заповнити рядки 4.1.6-4.1.7 або ж 4.2.5-4.2.6 додатку РІ. Зворотне коригування проводиться на підставі повідомлення від ДФСУ, протягом 20 робочих днів з дати отримання такого повідомлення (див. пп. 39.5.5.6 — 39.5.5.7 ПКУ).
Крім того, такі платники податку на прибуток відображають в декларації коригування за пп. 140.5.4 ПКУ. Згідно цієї норми, в разі, якщо відповідність договірної ціни принципу «витягнутої руки» не буде доведена, фінансовий результат до оподаткування збільшується на 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у Переліку №977-р. Таке коригування відображається у рядку 3.1.7 додатку РІ;
2) у звіті про контрольовані операції. За 2016 рік такий звіт подаватиметься за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. №8. Звіт подаватиметься до 1 травня року, наступного за звітним, і виключно в електронній формі.
Звіт складається із заголовної, основної частин, додатка та інформації до додатка, які є невід'ємною частиною Звіту.
У заголовній частині наводяться дані про платника податків, який подає Звіт. В основній частині наводяться загальні відомості про операції з різними контрагентами, здійснені протягом звітного року. У додатку (додатках) фіксуються дані про особу (осіб), яка (які) є стороною (сторонами) контрольованої операції, та деталізовані відомості про контрольовану(і) операцію(ії). В інформації до додатка наводиться інформація про ознаки пов'язаності платника податків із відповідним контрагентом відповідно до підпункту 14.1.159 ПКУ.
Кількість додатків до Звіту відповідає кількості контрагентів — сторін контрольованих операцій.
Які штрафні санкції передбачено за порушення у сфері трансферного ціноутворення?
Контрольовані операції не випадково отримали таку назву — їх контролює ДФСУ та її територіальні органи. Податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій.
Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом спостереження ДФСУ за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, поданих платником податків. Порядок проведення такого моніторингу затверджено наказом Мінфіну від 14.08.2015 р. №706.
Перевірка контрольованих операцій проводиться посадовими особами територіального органу ДПІ (за місцем обліку платника податків) як документальна позапланова податкова перевірка, тобто відповідно до положень глави 8 розділу II ПКУ, але з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 ПКУ1. Підставами для перевірки контрольованих операцій є:
а) надсилання повідомлення контролюючим органом відповідно до пп. 39.5.1.2 ПКУ. Таке повідомлення надсилається у випадку наявності у податківців підстав вважати, що платник податку здійснив контрольовані операції, але звіт про них не подав;
1 Наразі порядок проведення такої перевірки існує у вигляді проекту. Але ось форму акта (довідки), що складається за наслідками такої перевірки, і вимоги щодо їх складання затверджено наказом Мінфіну від 21.10.2015 р. №912.
б) виявлення за результатами моніторингу контрольованих операцій невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»;
в) неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ПКУ звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення.
Зверніть увагу: для таких перевірок ст. 102 ПКУ встановлено спеціальні строки давності: 2555 дні у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 ПКУ, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (в цьому випадку роль податкової декларації виконуватиме звіт про контрольовані операції), а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання.
Контролюючий орган не має права проводити більше однієї перевірки контрольованої операції одного платника податків протягом календарного року. Але тривалість перевірки контрольованих операцій не повинна перевищувати 18 місяців, і таку тривалість може бути подовжено ще на 12 місяців. Кожні шість місяців проведення перевірки контрольованих операцій контролюючий орган подає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки.
Якщо за результатами перевірки виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», що призвело до заниження суми податку, складається акт перевірки. Якщо таких порушень немає, складається довідка.
У разі незгоди платника податків або його представника з висновками перевірки або фактами та даними, викладеними в акті про результати перевірки контрольованої операції, вони мають право подати свої заперечення протягом 30 днів з дня отримання акта. При цьому платник податків має право подати разом із запереченнями або в погоджений строк документи (їх завірені копії), що підтверджують обґрунтованість заперечень. Такі заперечення розглядаються протягом 30 робочих днів, що настають за днем їх отримання, а платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 ПКУ, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
Оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки контрольованої операції, здійснюється відповідно до ст. 56 ПКУ, тобто в адміністративному або в судовому порядку.
Таким чином, наслідком перевірки контрольованих операцій може бути донарахування податку на прибуток підприємства, а отже, санкції, передбачені п. 123.1 ПКУ, — штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.
Крім того, платник податку сплачуватиме за неподання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції штрафи у розмірі:
— 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, — у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
— 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
— 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 ПКУ, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Але: сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов'язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.