Наше підприємство імпортує товар на умовах 100% передоплати. Чи маємо ми право віднести до складу ПК з ПДВ суму, сплачену на митницю датою такого перерахування? Яким документом слід підтверджувати в ході податкових перевірок формування імпортного ПК з ПДВ? На якому етапі така сума збільшить наш реєстраційний ліміт в СЕА?
При імпорті товару сплачується ПДВ до бюджету. Сплачується він або до, або на день подання митниці митної декларації для митного оформлення (ч. 1 ст. 297 МКУ). Зверніть увагу: імпортний ПДВ мають сплачувати навіть особи, не зареєстровані платниками ПДВ, які ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно із законом, — більше ніж еквівалент 150 євро (п. 181.2 та пп. 196.1.16.ПКУ). При цьому дата подання МД для митного оформлення є датою виникнення ПЗ з ПДВ (п. 187.8 ПКУ), і водночас цією самою датою сплати імпортного ПДВ в імпортера виникає право на ПК з ПДВ (ч. 2 п. 198.2 ПКУ), тому що згідно з п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до ПЗ з ПДВ імпортера. Крім того, саме ця дата і визначає автоматичне збільшення реєстраційного ліміту платника ПДВ через показник ∑ Митн (для неплатника ПДВ таке збільшення реєстраційного ліміту не є актуальним) — на суму, яку буде зафіксовано в МД, реєстраційний ліміт має бути збільшено (п. 200-1.3 ПКУ).
Базою для оподаткування ПДВ імпортованого товару є договірна вартість (сума в рахунку від іноземного постачальника), але не нижче від митної вартості з урахуванням мита та акцизного податку — ці складові також включаються до ціни товарів (п. 190.1 ПКУ). Для нарахування імпортного ПДВ базу оподаткування перераховують з іноземної валюти у гривні за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД (п. 190.1, п. 39-1.1 ПКУ).
Приклад. Підприємство імпортує товар на умовах 100% передоплати на суму 15000 дол. США за курсом НБУ 29,0 грн/дол. США. Право власності на товар переходить за датою перетину товарами митного кордону України. Курс НБУ на дату митного оформлення товару — 29,8 грн/дол. США. Мито — 14000 грн (сума умовна). А сума ПДВ у МД (вважаємо, що договірна вартість товару не нижча за митну вартість) дорівнює: ((15000 х 29,8 + 14000) х 20% = 92200 грн. Бухоблік операцій за умовами прикладу див. у таблиці.
Таблиця
Придбання імпортних товарів на умовах 100% передоплати
| № з/п |
Суть операції | Бухгалтерський облік | Сума, дол. США/грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Перераховано нерезиденту аванс за товар (15000 х 29,00 грн/дол. США) | 3712 | 312 | 15000 435000 |
| 2. | Перераховано на митницю ПДВ, мито | 377 | 311 | 106200 |
| 3. | ПДВ, сплачений на митниці (дата МД визначає факт набуття права на ПК з ПДВ) | 641 | 377 | 92200 |
| 4. | Оприбутковано отримані від нерезидента товари (на дату переходу права власності на них) Мито віднесено до первісної вартості товару |
281 281 |
632 377 |
15000 435000 14000 |
| 5. | Списання передоплати на вартість оприбуткованих товарів | 632 | 3712 | 15000 435000 |
Як визначається місце надання резидентом послуг нерезиденту або місце, де нерезидент надав послугу резиденту, з метою оподаткування ПДВ?
Для визначення місця поставки для послуг у ЗЕД з метою оподаткування ПДВ має значення, яка саме це послуга. Місце поставки послуг визначається за спеціальними правилами, встановленими у пунктах 186.2, 186.3 та 186.4 ПКУ.
Наприклад, якщо надаються рекламні послуги, то місцем їх надання вважається місце реєстрації/проживання замовника таких послуг (пп. «б» п. 186.3 ПКУ). Отже, рекламні послуги, надані нерезиденту фактично на території України (що, зокрема, зазначається в акті прийому-передачі таких послуг) з метою оподаткування ПДВ вважатимуться наданими за кордоном і не оподатковуватимуться ПДВ (оскільки не включені в об'єкт оподаткування, визначений п. 185.1 ПКУ).
І навпаки, якщо, наприклад, надаються послуги з будівництва на території України на замовлення нерезидента, такі послуги, згідно з пп. «б» пп. 186.2.2 п. 186 ПКУ, вважатимуться наданими на території України, а отже, оподатковуватимуться ПДВ.
Як оподатковуються ПДВ послуги, надані нерезидентом резиденту?
Правила оподаткування послуг, котрі постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначені ст. 208 ПКУ. Зверніть увагу: отримувач послуг, який є платником ПДВ, чи будь-яка інша особа-резидент (неплатник ПДВ) є особами, відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету (п. 180.2 ПКУ).
Згідно з п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг від нерезидента, місце надання яких — митна територія України, нараховує податок за основною ставкою податку (20%) на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ, а саме: договірну (контрактну) вартість таких послуг, перераховану в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань.
Отже, за правилом першої події (або дата списання коштів з банківського рахунку платника ПДВ в оплату послуг, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом) покупець має нарахувати собі ПЗ з ПДВ за приписами п. 187.8 ПКУ і скласти ПН, в якій зазначити суму нарахованого податку. Саме ця ПН і буде підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у відповідному звітному періоді на підставі пп. «г» п. 201.11 ПКУ. Причому, зверніть увагу, ПК нараховується незалежно від майбутнього напряму послуг. Реєстрація ПН в ЄРПН є ключовим моментом для відображення ПК з ПДВ (без реєстрації розраховувати на ПК неможливо). Отже, на підставі складеної ПН сума нарахованого ПДВ буде включена одночасно до податкових зобов'язань та податкового кредиту декларації за відповідний звітний період.
Ті резиденти, які не є платниками ПДВ, звісно, жодних податкових накладних не складають і не реєструють. Але і вони в зазначеному випадку мають визнати податкові зобов'язання з ПДВ (без права на податковий кредит), яке наводять у спеціальному звіті — Розрахунку податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України. Форма такого звіту затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 і подається він до ДПІ за місцем обліку резидента протягом 20 календарних днів після закінчення місяця, у якому відбулося отримання послуги від нерезидента (або нерезидентів).
Наш іноземний партнер — майбутній постачальник — пропонує взяти три зразки його продукції для тестування на Україні з метою налагодження подальшої співпраці. Але на митниці нам потрібно буде сплатити митні платежі та ПДВ. Чи матимемо ми право на ПК з ПДВ за такими безоплатно імпортованими зразками продукції?
У питанні, де фігурує договірна (контрактна) вартість, що дорівнює нулю, податківці зазвичай займають фіскальну позицію і кажуть «ні» сумі ПДВ у складі ПК за такими товарами.
Але ж ПДВ при імпорті зразків продукції сплачено на загальних підставах — не нижче від митної вартості, тобто базою нарахування ПДВ в цьому випадку була не договірна, а митна вартість, яка більша за нуль. Тому є лист ГУ ДФС у м. Києві від 10.11.2015 р. №17073/10/26-15-15-01-18, в якому територіальні податківці вже займають лояльну позицію, стверджуючи, що ПДВ, сплачений до бюджету при безоплатному імпорті, має право бути відображеним у складі податкового кредиту з ПДВ.
В останній поставці товару від постачальника-нерезидента нам прийшов товар, що не відповідає повною мірою технічним параметрам нашого обладнання. Постачальник пропонує нам виставити кредит-ноту і зменшити наші зобов'язання перед ним. Але ж факт розмитнення уже пройшов і за датою МД наше підприємство відобразило цю суму у звітності з ПДВ. Чи маємо ми тепер коригувати свій ПК з ПДВ та сплачувати штрафні санкції за недоплату в бюджет сум ПДВ, адже на момент відображення у звітності суми ПДВ були відображені цілком правомірно на підставі правильно оформленої МД? Чи потрібно нам подавати УР? Якщо так, то якою датою?
Законодавчо визначеного терміна «кредит-нота» в українському правовому полі немає. Але за своєю суттю кредит-нота в міжнародній практиці є розрахунком, повідомленням однієї сторони угоди другою про запис у кредит її рахунка певної суми. Чіткої форми кредит-ноти, певна річ, немає. Це може бути і двостороння додаткова угода, і лист від контрагента, й акт про дефекти товару. Важливо, щоб цей документ мав у своєму складі весь перелік обов'язкових реквізитів первинного документа, що передбачений ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Чи коригувати ПК з ПДВ у разі отримання кредит-ноти від постачальника? Обчислення ПДВ зав'язане на митній вартості, яка у разі отримання кредит-ноти не змінюється. А отже, і ПК з ПДВ не коригуємо. Правильно оформлена МД у разі використання товару в оподатковуваних операціях буде підставою для відображення цих сум у складі ПК з ПДВ. Тим більше що податківці і самі проти оформлення аркуша коригування на підставі отриманої кредит-ноти (лист ДФСУ від 15.10.2015 р. №21843/6/99-99-19-03-02-15).
А в разі якщо на підставі кредит-ноти оформлено аркуш коригування (податковий орган допускає таку можливість у листі від 27.03.2015 р. №6423/6/99-99-19-03-02-15), податківці радили коригувати імпортний ПК у ряд. 12.1 декларації з ПДВ1 (лист ГУ ДФС у Харківській області від 25.09.2015 р. №3147/10/20-40-15-01-15). У новій формі звітності з ПДВ, очевидно, мова йде про відображення такого коригування у ряд.11.1.
1 Якщо протягом звітного періоду розмитнення не було, а має місце тільки коригування, система електронного звітування не завжди допускає від'ємне значення в ряд. 12.1. У такому разі таке коригування можна провести через ряд. 16.1 (див. лист Міндоходів від 12.05.2014 р. №8239/6/99-99-19-03-02-15).
Зверніть увагу: сума, зазначена в аркуші коригування, має знайти своє відображення у звітності саме за підсумками того періоду, коли такий аркуш коригування датований. Про УР тут не йдеться, адже на момент відображення розмитнення товару платником ПДВ — покупцем помилок допущено не було.
Як і на підставі чого відображаються в декларації з ПДВ експортні операції? Чи потрібно за ними складати податкові накладні в 2016 році? Чи потрібно нести до ДПІ екземпляр експортної митної декларації?
Звертаємо вашу увагу, що, згідно з п. 185.1 ПКУ, не існує такого об'єкта оподаткування ПДВ, як експорт послуг. У цій нормі зазначено виключно експорт товарів.
Експорт товарів. У декларації з ПДВ за формою наказу Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 експорт товарів відображається у рядку 2. Підставою його відображення є митні декларації — адже саме вони підтверджують вивезення товарів та право на застосування нульової ставки ПДВ.
Подання разом із декларацією з ПДВ примірника митної декларації щодо експорту наразі не передбачено. Але як наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957, так і наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307 передбачається складання податкової накладної за такими операціями. Розгляньмо, як складатиметься така податкова накладна з 01.04.2016 р.
Податкова накладна складатиметься за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307. У верхній лівій частини такої податкової накладної зазначається тип причини 07 — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України. Щодо себе (як продавця) платник податку зазначає власні дані в загальному порядку. В частині даних про покупця зазначаються:
у графі «Отримувач (покупець)» — найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент),
у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000».
Таблична частина такої податкової накладної заповнюється відповідно до даних митної декларації. При цьому датою складання податкової накладної буде дата вивезення товарів (остаточного оформлення митної декларації). А ціна і обсяг постачання зазначатимуться у гривнях за курсом НБУ на таку дату.
Експорт послуг. Як правило, під експортом послуг мають на увазі послуги, надані за межами території України. Такі послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ і податкова накладна за ними не складається. Але вони відображаються у рядку 5 декларації з ПДВ (і в додатку 6 до неї), на підставі первинних документів, які свідчать про факт надання таких послуг.
Чи потребує експорт товарів/послуг розподілу податкового кредиту за ст. 199 ПКУ або нарахування податкового зобов'язання за п. 198.5 ПКУ?
Щодо експорту товарів — ні. Адже такий експорт належить до оподаткованих ПДВ операцій, хоча і за нульовою ставкою ПДВ. За експортними товарними операціями виписується податкова накладна з типом причини 07, але в ній не визначаються податкові зобов'язання.
А ось щодо товарів/послуг, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, існує норма п. 198.5 ПКУ, яка вимагає нарахувати податкове зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дати складання, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо вони були використані для здійснення такого постачання.
Така зведена податкова накладна матиме тип причини 08 — Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, і помітку «Х» в графі «Зведена податкова накладна». У такій зведеній податковій накладній у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000».
Чи складаються податкові накладні за контрольованими операціями? Чи слід порівнювати договірну ціну із звичайною ціною у 2016 році?
Ні, контрольовані операції з метою оподаткування ПДВ в 2016 році не виникають. Про це свідчать норми як ст. 39 ПКУ, так і ст. 188 ПКУ. Отже, складати податкові накладні на різницю між договірною ціною і ціною, яка відповідає принципу «витягнутої руки», платникам ПДВ, які здійснюють ЗЕД, не потрібно.
Однак слід враховувати норми другого абзацу п. 188.1 ПКУ. Він наголошує:
— база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг,
— база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін,
— база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).
І як наполягають податківці, ці правила стосуються і експортних операцій. Отже, експортер має порівнювати базу оподаткування (вартість, зазначену в митній декларації, до якої застосовано нульову ставку) із зазначеними показниками, залежно від того, що саме він експортує.
В разі якщо база оподаткування при експорті буде нижчою, з суми різниці слід визнати податкове зобов'язання. При цьому складається податкова накладна з одним з потрібних типів причин:
15 — Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання;
16 — Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання;
17 — Складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
У декларації з ПДВ донараховане податкове зобов'язання на підставі таких податкових накладних відображається у рядку 1.11.
1 Нагадаємо, що торік податківці в ЗІР наполягали на тому, що в такій ситуації слід застосовувати саме основну ставку 20%.