Валютні нюанси

Які валютні обмеження діють на сьогодні? Чим вони визначені?

На сьогодні валютні обмеження для бізнесу регламентовані Постановою №140, яка діятиме до 08.06.2016 р. включно.

Згідно з цією Постановою:

— 75% надходжень в іноземній валюті на користь юросіб підлягають обов'язковому продажу;

— строк розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становить 90 календарних днів (а не 180 календарних днів, як це передбачено Законом №185). Крім того, до 08.06.2016 р. включно діятиме заборона дострокового погашення резидентами кредитів, позик в іноземній валюті за договорами з нерезидентами (пп. 1 п. 6 Постанови №140).

На сьогодні ліміт на готівкові операції є таким:

1) видачу готівкових коштів у національній валюті через каси та банкомати встановлено в межах до 500 тис грн на добу на одного клієнта (раніше сума становила 300 тис. грн) (пп. 5 п. 6 Постанови №140);

2) продаж готівкової іноземної валюти або банківських металів одній особі в один операційний (робочий) день дозволено у сумі, що не перевищує в еквіваленті 6 тис. грн у межах однієї банківської установи (раніше сума становила 3 тис. грн) (пп. 3 п. 6 Постанови №140);

3) ліміт на видачу готівки в іноземній валюті з поточних та депозитних рахунків через каси та банкомати. Клієнт має право зняти з валютних карт та рахунків суму в еквіваленті офіційного курсу Нацбанку до 50 тис. грн на добу на одного клієнта (раніше сума становила в еквіваленті 20 тис. грн) (пп. 10 п. 6 Постанови №140).

Наше підприємство має намір закуповувати та продавати товар без ввезення та вивезення із території України. Які є нюанси обліку таких операцій в 2016 році?

Бухгалтерський облік. Тонкощі обліку будуть визначатися тим, коли відбудеться перехід права власності на товар згідно договору. Зверніть увагу, перехід права власності на товар може відбутися не лише за датою відвантаження, тому вкрай важливо уважно вивчити умови договору із нерезидентом.

Так, при придбанні товару, якщо перехід права власності відбувається за фактом передоплати постачальнику, то за приписами п. 6 П(С)БО 21 оприбутковувати товар треба за курсом НБУ, що діяв на дату сплати авансу. По суті, саме ця сума і формуватиме первісну вартість товару (у частині сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків, див. п. 9 П(С)БО 9).

Проведення за Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів» має бути здійснене датою переходу права власності на товар покупцю-нерезиденту. Тією ж датою визнається і дохід від реалізації такого товару. Ці події відбуваються одночасно, згідно з приписами п. 7 П(С)БО 16 та п. 5-6 П(С)БО 15.

Якщо ж перехід права власності відбувається за датою постоплати, то товар має бути оприбутковано за курсом НБУ на дату поставки. При цьому виникає монетарна стаття (кредиторська заборгованість перед постачальником-нерезидентом), по якій на дату розрахунків або на дату балансу треба визначати курсові різниці.

Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс НБУ на дату балансу, на дату здійснення господарської операції — валютний курс НБУ на дату здійснення операції. Обліковуються такі різниці у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 (945).

Те ж саме стосується і операції з продажу такого товару на умовах постоплати: дебіторська заборгованість покупця-нерезидента за відвантажені товари також є монетарною статтею і вона також підлягає перерахунку в бухобліку на дату балансу та на дату здійснення розрахунків за курсом НБУ на ці дати.

Якщо ж мова йде про аванс від покупця-нерезидента, то за приписами п. 6 П(С)БО 21 сума доходу гривні визначатиметься сумою отриманої валюти із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу (у разі передоплати береться курс валюти на дату передоплати), але датою визнання доходу буде дата переходу права власності на товар, визначена в договорі (відповідно до п. 5-6 П(С)БО 15).

Для визначення дати надходження виручки в іноземній валюті, коли визначати суму доходу, потрібно враховувати дату, коли валюта надійшла на розподільчий рахунок резидента:

— надходження валюти від покупця Д-т 316 К-т 362;

— валюта перерахована з розподільчого рахунку на поточний рахунок Д-т 312 К-т 316;

— 75% валюти перераховано для обов'язкового продажу Д-т 334 К-т 316.

Останні дві операції (точніше, курс НБУ на дату їх здійснення) вже жодним чином не впливатиме на суму доходу від реалізації товару на умовах передоплати.

Податковий облік. За загальним правилом пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або міжнародних стандартів фінзвітності, на різниці. Якщо підприємство в рамках чинного законодавства зобов'язане або добровільно прийняло рішення коригувати фінрезультат на податкові різниці, то слід взяти до уваги норми пп. 140.5.4 ПКУ.

Якщо постачальником є нерезидент, зареєстрований у державі (на території) із Переліку №977-р, коригування шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування в цьому разі відбувається збільшенням на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів із таким особливим статусом¹. Коригування — збільшення фінрезультату — слід зробити за всією сумою придбаних товарів у звітному періоді переходу власності на них за договірною вартістю, зазначеною у первинних документах. Такі коригування знайдуть своє відображення в рядку 03 декларації з податку на прибуток через рядок 3.1.7 додаток РІ.

¹ Вимоги пп. 140.5.4 ПКУ можуть не застосовуватися, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації в рамках дії ст. 39 ПКУ, або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту.

За нормами п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України. Тому доходимо висновку, що в розрізі ПДВ операції імпорту без ввезення та експорту без вивезення не є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому весь вхідний ПДВ по імпорту спочатку відображається у складі ПК з ПДВ (у періоді понесення витрат із ПДВ, якщо такі будуть в рамках здійснення таких операцій), а в періоді продажу товару за межами митної території України за п. 198.5 ПКУ нараховується ПЗ і оформляється ПН «на самого себе» та реєструється в загальному порядку в ЄРПН.

Приклад. Підприємство А (платник ПДВ) закупило товар у постачальника-нерезидента (не зареєстрований у державі із Переліку №977-р) без ввезення на митну територію України. 03.03.2016 р. перераховано аванс у сумі 2000 євро (курс НБУ — 29,1058), 17.03.2016 р. цей товар продано за кордоном за 2500 євро (курс НБУ — 29,7010), перехід права власності на товар відбувся за датою відвантаження 17.03.2016 р. Митні декларації на території України не оформлялися, бухгалтерський та податковий облік цих операцій див. у таблиці. Облік операції з надходження валютної виручки для спрощення прикладу не розглядаємо. Такий облік розглядається у відповідях на наступні запитання.

Таблиця

Відображення в обліку імпорту без ввезення, експорту без вивезення

Які правила встановлено для валютних розрахунків з нерезидентом? Як придбавається валюта для оплати імпортних товарів/послуг?

Операції з валютних розрахунків в Україні підлягають валютному контролю, який здійснює НБУ (через уповноважені банки) і ДФСУ (через територіальні податкові органи). Правил і норм валютного контролю досить багато, тому застосовуватимуться вони залежно від умов договору між контрагентами по-різному. Наведемо найпоширеніші з них.

1. Розрахунки в іноземній валюті в межах торгового обороту застосовуються виключно між резидентами та нерезидентами. При цьому як засіб розрахунків може використовуватися і національна валюта України — гривня (ст. 7 Декрету №15-93);

2. Обов'язковому продажу на МБВР на сьогодні підлягає лише 75% виручки в іноземній валюті. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та нерезидентів і використовується ними відповідно до правил валютного регулювання (п. 2 Постанови №140). Отже, якщо у вас є валюта, яка залишилася після обов'язкового продажу, ви можете її за власним бажанням як продати, так і використати у розрахунках з нерезидентом-постачальником;

3. Якщо у вас немає валюти, але необхідно розрахуватися з нерезидентом саме в ній, то ви маєте подати заявку про придбання валюти до уповноваженого банку (тобто банку, який вас обслуговує і в якому вами відкрито поточний валютний рахунок). Уповноважені банки зобов'язані купувати іноземну валюту на МБВР за дорученням і за рахунок резидентів з метою забезпечення виконання зобов'язань резидентів (ст. 4 Декрету №15-93). Але такі операції підлягають суворому контролю з боку як НБУ, так і уповноважених банків (пп. 11 п. 6 Постанови №140);

4. Слід врахувати норми пп. 12 п. 6 Постанови №140: придбання валюти за заявкою резидента відбувається не за один день і в особливому порядку. Спочатку резидент має перерахувати кошти в гривні уповноваженому банку, який зараховує їх на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2900 «Кредиторська заборгованість за операціями з купівлі-продажу іноземної валюти, банківських та дорогоцінних металів для клієнтів банку». Фактичне придбання валюти за заявкою відбувається не раніше четвертого операційного дня з дня зарахування гривень на цей рахунок. При цьому сума гривні, необхідна для придбання валюти, розраховується планово за курсом НБУ на дату зарахування гривні на аналітичний рахунок. Якщо на дату придбання валюти її буде недостатньо, то уповноважений банк має право додатково зарахувати на аналітичний рахунок гривню з рахунку резидента, відкритому в такому банку. Якщо ж коштів у резидента буде недостатньо для такого додаткового зарахування, то банк придбає на МБВР рівно стільки валюти, на скільки вистачить зарахованих від резидента коштів;

5. У придбаної під розрахунки з нерезидентом за договором валюти є цільове призначення — її не можна використати з іншою метою, ніж було зазначено у заявці. Крім того, за ст. 3 Закону №185, НБУ має право встановлювати строк, протягом якого куплена резидентом на МБВР іноземна валюта для забезпечення виконання зобов'язань перед нерезидентом має бути використана за призначенням, і порядок її продажу в разі недотримання резидентом цього строку. Цей строк наразі становить п'яти робочих днів (п. 6 р. ІІІ Положення №281). Додатна курсова різниця, що може виникнути за такою операцією, щокварталу перераховується до Державного бюджету України, а від'ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента;

6. Уповноважений банк зобов'язаний продати без доручення клієнта-резидента не пізніше ніж наступного робочого дня після дня зарахування на розподільчий рахунок повернені на адресу резидента у зв'язку з тим, що взаємні зобов'язання частково або повністю не виконані, кошти в іноземній валюті, які були куплені та перераховані на користь нерезидента. Додатна курсова різниця, що може виникнути за такою операцією, щокварталу перераховується до Державного бюджету України, а від'ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента (п. 7 р. ІІІ Положення №281);

7. Граничний термін розрахунків із нерезидентом встановлено у 90 календарних днів (п. 1 Постанови №140). Але застосовується він виключно до операцій, передбачених у ст. 1-2 Закону №185. Тобто для зарахування виручки від реалізації товарів/послуг нерезиденту з дати їх експорту/надання і для отримання товарів/послуг з дати їх передоплати. Порушення цього терміну спричиняє сплату порушником-резидентом пені у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару). Нараховує таку пеню орган ДФСУ за місцем обліку резидента (про порушення його повідомляє уповноважений банк). Умови, за яких уповноважений банк знімає з контролю ЗЕД-договір, встановлені Інструкцією №136.

Як в обліку підприємства на загальній системі оподаткування відображаються операції в іноземній валюті?

Наразі бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті та їх податковий облік з метою оподаткування податком на прибуток фактично уніфіковано. Тобто розділ ІІІ ПКУ наразі не містить спеціальних норм щодо обліку операцій в іноземній валюті. Натомість об'єкт оподаткування визначається як фінансовий результат до оподаткування, розрахований у бухгалтерському обліку згідно П(С)БО або МСФЗ.

За п. 5 П(С)БО 21, будь-яка операція з іноземною валютою або в іноземній валюті відображається в бухгалтерському обліку за курсом НБУ на дату її здійснення. При цьому можуть виникнути так звані курсові різниці.

Курсові різниці — це добуток суми в іноземній валюті і різниці між курсами НБУ на дату здійснення операції і на дату попереднього перерахунку статті балансу. Статті балансу поділено на дві групи — монетарні та немонетарні. До монетарних належать статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Решта статей балансу є немонетарними.

Курсові різниці виникають виключно за монетарними статтями балансу. Адже тільки вони підлягають перерахунку на два ключових види дат: на дату балансу (тобто дату складання фінансової звітності, якою буде останній день звітного періоду) і на дату здійснення операцій з ними (п. 8 П(С)БО 21).

Наприклад, стаття балансу «Дебіторська заборгованість у сумі передоплати нерезиденту за товари/послуги» не погашатиметься грошима (принаймні, так заплановано за договором). Тож ця стаття балансу є немонетарною і не підлягає перерахуванню ні на дату балансу, ні на дату її погашення. Вона перераховується в гривню один раз — при виникненні такої заборгованості, тож, курсові різниці за нею не виникатимуть.

А ось дебіторська заборгованість нерезидента за відвантажені йому товари, надані послуги, розрахунок за які має проводитися у іноземній валюті, — це монетарна стаття. Вона має бути перерахована у гривню при визнанні заборгованості, при її погашенні, а також (якщо відвантаження/надання та отримання оплати відбувається у різних звітних періодах) на дату балансу. І при кожному перерахунку, наступному після визнання такої статті балансу, в разі зміни курсу НБУ виникатиме курсова різниця.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Для цього існують спеціальні субрахунки: 945 «Втрати від операційної курсової різниці» та 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Зверніть увагу: курсові різниці часто плутають з результатом від купівлі-продажу іноземної валюти. Результат від купівлі-продажу іноземної валюти — це добуток суми придбаної або проданої валюти і різниці між курсом МБВР та курсом НБУ на дату такої операції продажу. Але для обліку такого результату передбачено окремі субрахунки: 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» та 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

Чи дозволено здійснювати взаємозалік із іноземним контрагентом? Чи будуть накладені на резидента штрафні санкції у разі, якщо буде мати місце недоотримання частини товару від постачальника-нерезидента?

Взаємозалік у ЗЕД на сьогодні заборонений¹ (п. 4 Постанови №140).

¹ Крім операцій операторів телекомунікацій з оплати міжнародних телекомунікаційних послуг (міжнародного роумінгу та пропуску міжнародного трафіку).

У разі неповного отримання імпортної продукції слід пам'ятати, що банк зніме з контролю імпортну операцію лише після отримання інформації про цю операцію в реєстрі МД — якщо для митного оформлення продукції використовується МД, або після пред'явлення підприємцем документа (крім МД), який використовується для митного оформлення послуг.

Тож якщо від нерезидента не буде отримано залишку недопоставленого товару або не буде повернено передоплату за цю частину товару протягом 90 днів з дати передоплати, резиденту доведеться подавати декларацію про валютні цінності. Окремих штрафів з боку податківців, крім пені за порушення 90-денного строку розрахунків, у цьому разі можна не очікувати.

Хто має подавати декларацію про валютні цінності? В які строки? На що звернути увагу при її заповненні?

Декларацію про валютні цінності мають подавати всі суб'єкти зовнішньоекономічних відносин, у яких є майно або незакриті розрахунки поза територією України, у т. ч. з порушенням установлених законодавством строків розрахунків у сфері ЗЕД. У разі відсутності валютних коштів та майна за межами України суб'єкт підприємницької діяльності може не подавати Декларацію.

Штрафні санкції, згідно з п. 2.7 Положення про валютний контроль, у випадку коли валютних цінностей та майна за межами України немає, до резидента не застосовуються. У випадку якщо у суб'єкта господарювання був обов'язок декларування, але він декларацію не подав, слід очікувати штраф у 170 грн за кожний неподаний звіт. Якщо ж декларацію заповнено неправильно, штраф становитиме 340 грн (порушення порядку декларування). Штрафують за такі правопорушення податківці.

Форма декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, визначена Наказом №207. Відповідно до п. 2 Наказу №207, у цій декларації мають бути задекларовані валютні цінності суб'єктами підприємницької діяльності за наведеною у ньому формою у регіональних відділеннях НБУ та ДПІ за місцезнаходженням суб'єктів підприємницької діяльності. Ця декларація подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Отже, за I кв. 2016 року потрібно буде відзвітуватися до 10 травня 2016 р. включно. Після того як податківці та територіальне відділення НБУ отримають таку декларацію, територіальне управління НБУ видає довідку про проведення декларування (за формою, затвердженою як додаток до Наказу №207) за підписом начальника (заступника начальника) територіального управління НБУ та з відбитком печатки відповідного територіального управління. Цю довідку суб'єкт підприємницької діяльності подає ДПІ, до якої попередньо була подана Декларація, для засвідчення підписом начальника ДПІ або його заступника та відбитком печатки.

Сама по собі декларація не є складною у заповненні, тому проблем виникати не повинно. Якщо строки розрахунків за ЗЕД-операціями не порушено, інформація про них має лише інформаційний характер і відображається в рядку 2.1 розділу V «Інформаційні відомості» декларації. Прострочену оплату за відвантажений товар відображають у рядку 5 розд. ІІІ декларації. Якщо виявлено помилку у вже поданій декларації, то слід пам'ятати, що механізму подання суб'єктами підприємницької діяльності уточнюючої декларації немає. Але суб'єкт господарювання може в індивідуальному порядку домовитися з податківцями про подання нової декларації.