Лист Державної фіскальної служби України від 05.05.2016 р. №10101/6/99-99-15-03-02-15
Про надання інформації
Суттєво. Для постачання на митній території України товарів, раніше ввезених на митну територію України, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості товарів, але не нижче від ціни придбання у постачальника.
! Платникам податку на прибуток і ПДВ
Державна фіскальна служба України розглянула звернення платника податку стосовно практичного застосування норм податкового законодавства та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Питання 1. Щодо можливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) розрахунку коригування до податкової накладної, в якій неправильно зазначено індивідуальний податковий номер (далі — ІПН) отримувача (покупця), складеної у січні 2015 року на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, з метою коригування зайво нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ за такою податковою накладною
Згідно з пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за №137/28267 (далі — Порядок №1307), який набрав чинності з 01.04.2016 р., у разі якщо база оподаткування визначається виходячи з ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.
Така друга податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний до порядку, передбаченого для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком №1307 (пункт 21 Порядку №1307).
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється протягом 15 календарних днів з дати їх складання, але не пізніше 180 календарних днів з дати їх складання.
Оскільки при складанні податкової накладної на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, платником неправильно зазначено дані покупця (ІПН отримувача), то для реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до такої податкової накладної необхідно виправити помилку, допущену в ІПН отримувача (покупця).
Виправлення у податковій накладній помилки, допущеної в ІПН отримувача (покупця), здійснюється таким чином:
1) постачальник (продавець) складає розрахунок коригування до такої податкової накладної з урахуванням таких особливостей:
у заголовній частині зазначаються дані із заголовної частини податкової накладної з помилкою (тобто з помилковим ІПН), а в табличній частині зазначається зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, що були зазначені в податковій накладній;
у полі «Дата складання» зазначається дата складання такого розрахунку коригування до податкової накладної;
2) розрахунок коригування підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН постачальником;
3) постачальник (продавець) складає та реєструє в ЄРПН другу податкову накладну з урахуванням таких особливостей:
реквізити заголовної частини зазначаються без помилок, тобто зазначається власний ІПН постачальника (продавця);
у полі «Дата складання» зазначається дата виникнення податкових зобов'язань постачальника (продавця), тобто дата складання податкової накладної з неправильним ІПН отримувача (покупця);
такій податковій накладній присвоюється новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера податкової накладної з неправильним ІПН отримувача (покупця);
у табличній частині такої податкової накладної зазначаються обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, що були зазначені в податковій накладній із неправильним ІПН отримувача (покупця).
Таким чином, виправлення реквізитів у податковій накладній, складеній платником податку у січні 2015 року на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, зокрема ІПН покупця, було можливе лише у випадку, коли з дати складання податкової накладної з неправильним ІПН отримувача (покупця) не минуло 180 календарних днів.
Враховуючи зазначене, податкові зобов'язання, які були нараховані платником у січні 2015 року, виходячи з перевищення ціни постачання над ціною придбання, у цьому випадку не можуть бути відкориговані.
Питання 2. Щодо порядку округлення показників у графі «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ» податкової накладної
Згідно з пунктом 201.2 статті 201 ПКУ форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до пункту 4 Порядку №1307 усі графи податкової накладної, що мають вартісні показники, заповнюються у гривнях із копійками.
Водночас пунктом 16 Порядку №1307 передбачено, що графа 7 заповнюється у гривнях із копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством.
Таким чином, вартісні показники податкової накладної повинні містити не більше двох знаків після коми (крім показника графи 7, якщо для нього інше передбачено чинним законодавством).
При цьому Порядком №1307 не визначено обмеження щодо кількості знаків, яку можуть містити після коми кількісні показники, що зазначаються у графі 6 податкової накладної.
Необхідною кількістю знаків після коми у кількісному показнику вважається така кількість, якої достатньо для правильного розрахунку вартісного показника у рядках V — IX податкової накладної.
Розрахунок вартісного показника, в якому внаслідок добутку показників граф 6 та 7 податкової накладної отримується число, в якому кількість знаків після коми перевищує два, вважається правильним, якщо з метою скорочення такої кількості знаків до другого знака після коми округлення не призводить до збільшення такого знака на «1» (одиницю).
Якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, якої немає у Класифікаторі системи позначень одиниць вимірювання та обліку (далі — КСПОВО), у графі 4 податкової накладної зазначається умовне позначення одиниці вимірювання такого товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах, а графа 5 — не заповнюється.
Також повідомляємо, що відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ податкова накладна, що містить помилки у реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ, крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД, які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Питання 3. Щодо визначення бази оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за винятком суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Враховуючи викладене, для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче від ціни придбання у постачальника.
Питання 4. Щодо формування витрат у податковому обліку при списанні безнадійної заборгованості за рахунок раніше сформованого резерву
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами статті 139 ПКУ.
Відповідно до положень підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Крім того, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ наведено у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Так, у податковому обліку безнадійною заборгованістю є:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних із таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, яка не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.10.99 р. за №725/4018, величина сумнівних боргів, що визначена на дату балансу на основі класифікації дебіторської заборгованості, становить залишок резерву сумнівних боргів. Коригування раніше нарахованого резерву сумнівних боргів на чергову дату балансу в бік зменшення відображається у бухгалтерському обліку у кореспонденції з рахунком обліку доходів згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за №893/4186.
Тобто фінансовий результат до оподаткування зменшується лише тоді, коли здійснюється коригування у бік зменшення резерву сумнівних боргів, і на цю суму збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування, який визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.
При цьому на суму витрат від списання понад суму резерву сумнівних боргів дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, установленим підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, підлягає збільшенню фінансовий результат до оподаткування.
Водночас, якщо безнадійна дебіторська заборгованість, яка відповідає ознакам, установленим підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів списується з активів на інші операційні витрати, то збільшення фінансового результату до оподаткування не здійснюється.
Голова Р. НАСІРОВ